Євген МорозовАдвокат (судовий захист), магістр права
Податкові спори: товарно-транспортна накладна, як обов'язкова умова підтвердження реальності здійснення господарських операцій.
Верховний судУкраїни у постанові від 27.10.2015 р. у справі№ 826/661/14 (№ 21-1539а15)стверджує, що обов'язковою умовою підтвердженняреальності здійснення господарських операцій є фактична наявність у платникаподатків первинних документів, фізичних, технічних та технологічних можливостейдля здійснення відповідних операцій та зв'язку між фактом придбання товару (послуги)і подальшою господарською діяльністю.
Однак, неподання такого документа, яктоварно-транспортна накладна, не може свідчити про відсутність реальнихгосподарських операцій.
Про вищевказане наголошує Вищийадміністративний суд України від 21 березня 2017 р. у справі № К/800/14009/15, від14 березня 2017 р. у справі №К/800/26970/15, від 14 березня 2017 р. усправі № К/800/463/17.
Згідно з п. 44.1ст. 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платникиподатків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників,пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань,на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансовоїзвітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків тазборів, ведення яких передбачено законодавством.
Підставою для бухгалтерського облікугосподарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійсненнягосподарських операцій (ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік тафінансову звітність в Україні»). Первинні документи повинні бути складені підчас здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньопісля її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставіпервинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
З огляду на викладене аналізреальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі данихподаткового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їхдійсному економічному змісту.
Відповідно до ст. 202Цивільного кодексу України правочином є дія особи, спрямована на набуття, змінуабо припинення прав та обов'язків. При цьому загальними вимогами, додержанняяких є необхідним для чинності правочину, встановлено, що правочин має бутиспрямований на реальне настання правових наслідків, що обумовлені ним (ч. 5ст. 203 цього Кодексу).
Отже одним із юридичних елементівдійсності правочину є його спрямування на реальне настання правових наслідків,що ним обумовлені. При цьому в первинних документах, які є підставою длябухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійсненігосподарські операції.
ВАЖЛИВО: З аналізу наведених норм вбачається, що правовінаслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податковогокредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарськихоперацій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїйгосподарській діяльності, що пов'язані з рухом активів, зміною зобов'язань чивласного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеномув укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чиномоформленими первинними документами.
Таким чином, наслідки для податковогообліку створює лише фактичний рух активів, що є обов'язковою умовою дляформування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною длядослідження судом під час вирішення цієї справи.
«…необхідно зазначити, що наявністьабо відсутність окремих документів, як і певні недоліки в їх заповненні (описка,помарка, не заповнення певного реквізиту) носять оціночний характер та не єбезумовною підставою для висновку про позбавлення їх юридичної сили тадоказовості, а відтак не є і підставою для висновків про відсутністьгосподарської операції, якщо з інших даних, зокрема інших первинних документів,випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чизобов'язаннях платника податків у зв'язку з його господарською діяльністю малимісце (відбулися), а отже безпідставним є і посилання контролюючого органу наскладення товарно-транспортних накладних з порушенням Правил перевезеннявантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерстватранспорту України від 14 жовтня 1997 року №363 (ВАСУ від 18.05.2017 р.у справі № К/800/36463/16 ).
У ході розгляду справи судами першоїта апеляційної інстанцій було надано належну оцінку доказам, наданих позивачемта зібраних судами на підставі ст. 11 Кодексу адміністративногосудочинства України, та іншим обставинами, що спростовують позиціюконтролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства.Зокрема, судами досліджено первинні документи, які є підставою длябухгалтерського та податкового обліку, встановлено реальне придбання товару уконтрагентів, подальше використання позивачем придбаного товару у власнійгосподарській діяльності, що підтверджується наявними в матеріалах справикопіями належно оформлених, у відповідності до вимог законодавства, первиннихдокументів (договори, додатки до договорів, податкові та видаткові накладні,платіжні доручення, товарно - транспортні накладні, реєстри товарно -транспортних накладних, витяги з журналу реєстрації зважування вантажів наавтомобільних вагах, журнали-ордера по рахунку 631, довіреності на одержаннятоварно-матеріальних цінностей).
Суд зазначає, що наявність абовідсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їхоформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарськоїоперації, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни увласному капіталі чи зобов'язаннях платника податків у зв'язку з йогогосподарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненніпервинних документів носять оціночний характер.
Відносно інформації про довіреності,якими надано право підпису на отримання товарно - матеріальних цінностей.
Як встановлено судами попередніхінстанцій серед обов'язкових реквізитів первинного документа не передбаченовідображення інформації про довіреності, якими надано право підпису наотримання товарно - матеріальних цінностей, а тому доводи контролюючого органу,що у видаткових накладних виданих ТОВ відсутня інформація продовіреності, якими надано право підпису вказаних документів, є безпідставними. Крімтого, вищезазначені довіреності містять прізвище особи, яка приймала товар відімені позивача та яка перебуває з позивачем у трудових відносинах.
Відносно недоліків заповнення ТТН
Безпідставними є і посиланняконтролюючого органу на недоліки заповнення товарно-транспортних накладних щодотранспортування товару, оскільки, по-перше, як вже зазначалось вище, певнінедоліки в заповненні документів носять оціночний характер, а по-друге,наявність транспортних документів на перевезення товарно - матеріальнихцінностей за наслідками формування бази оподаткування податком на доданувартість не є обов'язковими при оподаткуванні операцій за договорами поставкичи купівлі - продажу, вони є обов'язковими при оподаткуванні операцій задоговорами саме перевезення, а отже наявність у позивачатоварно-транспортних накладних складених з певними недоліками, не може бутидоказом безтоварності господарських операцій проведених з контрагентами,натомість факт передання товару позивачеві та, відповідно, набуття прававласності на нього, підтверджується належно оформленими видатковими накладними,які наявні в матеріалах справи.
Відносно пунктів навантаження по ТТНта юр.адресою контрагентів
З приводу доводів контролюючогооргану, що пункти навантаження товарно - матеріальних цінностей, вказані утоваро - транспортних накладних, не співпадають з податковою адресоюконтрагентів позивача, суди попередніх інстанцій правильно зазначили, що чиннезаконодавство не містить обмежень щодо того, з яких саме пунктів можевідвантажуватися товар, у тому числі не вимагає, щоб навантаження здійснювалосяза юридичною адресою постачальника.
Відносно спіпадання дат на ТТН
Твердження податкового органу щодо непідтвердження факту поставки товару виходячи із не співпадіння дат на окремихтоварно - транспортних накладних та видаткових накладних є такожбезпідставними, оскільки дата, зазначена у товаро - транспортнійнакладній, є датою складання товарно-транспортної накладної і передачіпостачальником вантажу перевізнику, а датою складення видаткової накладної вданій справі, є фактична дата одержання товару позивачем зарезультатами його зважування. Таким чином, враховуючи транспортування товару зрізних регіонів країни, дата доставки та передачі товару позивачу не завждиспівпадає з датою навантаження автомобіля та прийняття товару до перевезення.
Відносно відсутності контрагентівпозивача за місцезнаходженням, відсутності матеріальних та трудових ресурсів
Колегія суддів також не бере до увагипосилання контролюючого органу на відсутність контрагентів позивача замісцезнаходженням, оскільки цей факт не може свідчити про невиконанняцими суб`єктами договірних зобов`язань перед позивачем, як не може свідчитипро вказане і відсутність достатніх (на думку контролюючого органу)матеріальних та трудових ресурсів, зокрема транспортних засобів, оскільки намомент виникнення спірних правовідносин контрагенти позивача не були позбавленіправа укладати з іншими суб`єктами господарювання договорів з метою виконаннясвоїх зобов'язань перед позивачем.
Також, позивач, як платник податку,самостійно несе відповідальність за достовірність і своєчасність обчислення тавнесення ним податку до бюджету відповідно до законодавства України і не моженести відповідальність за порушення контрагентами правил здійсненнягосподарської діяльності та/або податкової дисципліни. У разі якщоконтрагентами були допущені порушення норм податкового чи норм іншогозаконодавства, зокрема і щодо подання звітності та декларування податковихзобов'язань, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цихосіб.
Вказане цілком узгоджується зправовою позицією висловленій у постановах Верховного Суду України від31.01.2011 року у справі № 21-47а10, від 31.10.2014 року у справі № 21-318а14, асаме, законодавство не ставить у залежність право платника податків наподатковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства йогоконтрагентом.
Також неприпустимість притягнення довідповідальності одного суб'єкта господарювання за неправомірні дії іншогопідтверджується і практикою Європейського суду з прав людини. Так, в пункті 71рішення у справі «Булвес» АД проти Болгарії» Європейський суд з прав людинидійшов такого висновку: «... Суд вважає, що компанія-заявник не повинна нестивідповідальність за наслідки невиконання постачальником його обов'язків щодосвоєчасного декларування податку на додану вартість і, як наслідок, сплачуватиподаток на додану вартість повторно разом із пенею. Суд вважає, що такі вимогиприрівнюються до надзвичайного обтяження для компанії-заявника, що порушилосправедливий баланс, який повинен був підтримуватися між вимогами загальнихінтересів та вимогами захисту права власності» (Ухвала ВАСУ від21.06.2017 р. у справі №К/800/11789/16, ЄДРСРУ № 67351110)
