Фіскальні спори: негайне та примусове стягнення податкових штрафів

Практика Європейського суду з прав людини щодо захисту платника податку при стягненні з останнього податкових штрафів та/або пені.

Лист ДФС від 05.10.2015р. №21051/6/99-99-19-02-02-15 вказує, що неустойка (штраф, пеня) – грошова сума абоінше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржникомзобов'язання (п. 1 ст. 549 Господарського кодексу України (далі – ГКУ).

Водночас неустойка (штраф, пеня) – цештрафна (господарська) санкція у вигляді грошової суми, яку учасникгосподарських відносин зобов'язаний сплатити у разі порушення ним правилздійснення господарської діяльності, невиконання або неналежного виконаннягосподарського зобов'язання (п. 1 ст. 230 ГКУ).

Залежно від порядку розрахунку неустойкивизначено два її підвиди:

1) штраф, що обчислюється у відсоткахвід суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання;

2) пеня, що розраховується у відсотках відсуми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання, за кожен день простроченнявиконання ((пп. 2 – 3 ст. 549 ГКУ).

Отже, понесені витрати увигляді визнаних платником податку штрафів, пені, неустойки за порушення правилздійснення господарської діяльності, невиконання або неналежне виконаннягосподарського зобов'язання беруть участь при визначенні фінансовогорезультату до оподаткування відповідно до правил бухгалтерського обліку безподальшого його коригування на такі витрати.

В свою чергу п.п.14.1.162 Податковогокодексу України визначено, що пеня - це сума коштів у вигляді відсотків,нарахованих на суми грошових зобов'язань, не сплачених у встановленізаконодавством строки, а відповідно до ст.111 Кодексу, пеня є одним з видівфінансової відповідальності, які застосовуються за порушення законів з питаньоподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладенона контролюючіоргани.                             

У податковому праві пеня виконуєстимулюючу та компенсаційну функції. 

Стимулююча функція реалізуєтьсяшляхом покладення додаткових майнових обтяжень на платників податків у разіпорушення ними терміну виконання податкового обов'язку.

Компенсаційна функція пені зумовленанеобхідністю відновленням порушених майнових інтересів держави та органівмісцевого самоврядування у зв'язку з несвоєчасним надходженням коштів добюджету. Особливість компенсаційної функції пені як правової категорії полягаєв тому, що вона є джерелом додаткових надходжень публічних грошових фондів.

Саме тому в податкових правовідносинахпеня має подвійну правову природу: по-перше, вона є способом забезпеченняобов'язку зі сплати податків і зборів, а по-друге, є санкцією за порушеннятерміну сплати податків і зборів.

Згідно із пунктом 129.3 статті 129Кодексу нарахування пені на суми податкового боргу закінчується:

• у день зарахування коштів на відповіднийрахунок Державного казначейства України та/або в інших випадках погашенняподаткового боргу;
• у день проведення взаєморозрахунківнепогашених зустрічних грошових зобов’язань відповідного бюджету перед такимплатником податків;
• у день запровадження мораторію назадоволення вимог кредиторів (при винесенні відповідної ухвали суду у справіпро банкрутство або прийнятті відповідного рішення Національним банкомУкраїни);
• при прийнятті рішення щодо скасуванняабо списання суми податкового боргу (його частини).

Законом України від 17 липня 2015 року №655-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо зменшенняподаткового тиску на платників податків» (далі – Закон № 655) внесено зміни достатті 129 Кодексу, які набрали чинності з 01.09.2015. Так, після закінченнявстановлених п. 57.1 статті 57 Кодексу строків погашення узгодженого грошовогозобов’язання на суму податкового боргу нараховується пеня. Кодексом із змінами,внесеними Законом № 655, передбачено, що нарахування пені розпочинається присамостійному нарахуванні суми грошового зобов’язання платником податків – післяспливу 90 днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати грошовогозобов’язання, визначеного Кодексом.

Відповідно до частини першої статті 58Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотноїдії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальністьособи.

Рішенням Конституційного Суду Українивід 09.02.1999 №1-рп/99 визначено, що положення частини першої ст. 58Конституції України про те, що закони та інші нормативно-правові акти не маютьзворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовуютьвідповідальність особи, треба розуміти так, що воно стосується людини ігромадянина (фізичної особи).

Згідно із загальновизнаним принципомправа закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цейпринцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою діюнормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається змоменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності,тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовийакт, під час дії якого вони настали або мали місце. Однак це не означає, що цейконституційний принцип не може поширюватись на закони та іншінормативно-правові акти, які пом’якшують або скасовують відповідальністьюридичних осіб та громадян України так як і таких що здійснюють підприємницькудіяльність. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актамможе бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншомунормативно-правовому акті.

Відповідно до норм податковогозаконодавства, а саме п. 58.1 ст. 58 та 59.1 ст. 59 ПК України способом та формоюзастосування штрафів та/або пені є податкове повідомлення – рішення абоподаткова вимога, які контролюючий орган надсилає(вручає) платнику.

Стосовно строку давності необхідновказати, що відповідно до п. 102.1 ст. 102 ПК України контролюючий орган, крімвипадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначитисуму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, непізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевіркиконтрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає заостаннім днем граничного строку подання податкової декларації або виконанняподаткових зобов’язань.

ВАЖЛИВО:  якщо протягомзазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань,платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання, а спірстосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розглядув адміністративному або судовому порядку.

Пунктом 8 ч. 1 ст. 3 КАС України позивач- особа, на захист прав, свобод та інтересів якої подано адміністративний позовдо адміністративного суду, а також суб'єкт владних повноважень, на виконанняповноважень якого подана позовна заява до адміністративного суду.

Згідно з ч.1 ст. 6 КАС України кожнаособа має право у порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися доадміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністюсуб'єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.

За змістом ч.1 ст. 55 КонституціїУкраїни, п.2 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України № 9-зпвід 2512.1997р. будь-яка особа має право звернутись до суду, якщо її правапорушуються, створено або створюються перешкоди для їх реалізації або маютьмісце інші ущемлення прав та свобод. Під час розгляду справи суд встановлюєфакт або обставини, що би свідчили (не свідчили) про порушення прав, свобод чиінтересів позивача з боку відповідача.

Термін «адміністративний акт» згідно зРезолюцією РЄ (77) 31 означає будь-який окремий захід або прийняте рішення, щоза своїм характером безпосередньо впливають на права або інтереси як фізичнихосіб, так і юридичних, у процесі здійснення публічної влади.

Кожен, чиї права та свободи, викладені уЄКПЛ, порушуються, має право на ефективний засіб правового захисту увідповідному національному органі, не дивлячись на те, що таке порушенняздійснюється офіційними особами (ст. 13 Конвенції).

ВАЖЛИВО: У випадку, коливиконання оспорюваного акта вже розпочалося, ефективність права доступу маєпередбачати можливість заявника вимагати припинення чи попередження йогонегайного виконання, а у випадку відхилення такої вимоги - проведення судовогопроцесу із ретельністю, що вимагають наявні обставини (рішення ЄСПЛ«Яношевич проти Швеції» (Janosevic v. Sweden) (заява № 34619/97) і«Компанія"Вестберґа Таксі Актіеболаґ" та Вулич проти Швеції»(Vastberga TaxiAktiebolag and Vulic v. Sweden) (№ 36985/97).

У вказаному вище рішенні заявникиоспорювали визначені податковими органами розміри оподаткування і звернулися запеляціями до адміністративних судів, оскільки суми визначених податків іштрафів були чималими і підлягали сплаті в негайному порядку, заявникизвернулися з проханням відстрочити сплату цих сум, доки не буде ухваленорішення стосовно їхніх апеляцій. Податкове управління та адміністративні судивідхилили це прохання, оскільки заявники не змогли надати як забезпеченнябанківську гарантію.

ВАЖЛИВО: ЄСПЛ зауважив,що зважаючи на те, що дострокове примусове стягнення податкових штрафів можемати серйозні наслідки для даної особи і може негативно відбитися на її захистів подальшому судовому провадженні, держава зобов'язаназабезпечити справедливу рівновагу між залученими інтересами, особливо якщо довинесення судом ухвали стосовно обов'язку сплати таких штрафів останні вже булостягнуто в примусовому порядку.

Фінансові інтересидержави не можуть самі по собі виправдати негайне примусове стягненняподаткових штрафів, оскільки, на відміну від самих податків, вони не є джереломдоходу держави, а призначені для справляння тиску наплатників податків з метою примусити їх виконувати свої зобов'язання згідно зподатковими законами, а також для покарання порушників.

З урахуванням викладеного вбачається, щонайбільш доцільним або ефективним методом оскарження є якадміністративний (інстанційний) так і судовий метод оскарження, який потрібнозастосовувати з відповідним клопотанням щодо зупиненням дії податкової вимоги,а в разі якщо формою застосування є податкове повідомлення – рішення, тозобов’язання буде вважатися неузгодженим на весь час його оскарження (донабрання судовим рішенням законної сили).