Зарахування коштів органами ДФС при наявності податкового боргу

Вищий адміністративний суд України розглядаючисправу № К/800/9365/16 ухвалою від 21 липня 2016 року прийняв координально новерішення на користь платника податку.

Сутьспору: Фіскальним органом винесені ППР про накладенняштрафу на платника податку за перевищення останнім граничних строків сплатиузгоджених податкових зобов'язань, прийняті внаслідок того, що податковим органомсамостійно змінено призначення платежу, яке платник податку зазначив уплатіжних документах.

Урезультаті, кошти, які призначались на сплату поточних грошових зобов'язань за перевіряємийперіод, фіскальний орган спрямував на погашення податкового боргу за минулийперіод.

Наслідком таких дій контролюючого органу сталоте, що затримка у сплаті узгодженої суми грошового зобов'язання з податку надодану вартість, самостійно задекларованої платником у минулому періоді,перевищила 30 календарних днів, у зв'язку з чим контролюючий орган на підставіп. 126.1 ст. 126 ПК України застосував до платника штрафні санкції у розмірі 20відсотків від суми погашеного податкового зобов'язання.

Суд першої інстанції відмовляючи в позові платникуподатку виходив з того, що чинний Податковий кодекс України передбачає, щоплатник податків не може сплачувати поточні зобов'язання, не сплативши передтим податковий борг, який виник раніше.

Поряд з тим, на підставі п. 87.9 ст. 87 ПКУкраїни податковий орган повинен самостійно зарахувати кошти, які сплативплатник, в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення.Тому кошти, які надійшли від платника податку для сплати поточних зобов'язань зподатку на додану вартість та з податку на прибуток у перевіряємому періодіправомірно спрямовано на погашення самостійно узгоджених зобов'язань, якіплатник задекларував у минулому періоді та не сплатив у встановлені закономстроки, що й зумовило таку тривалу затримку у погашенні податкового боргу.

Проте, підставою для скасування рішення судупершої інстанції було те, що у даному випадку між сторонами не виникало спору зприводу наявності податкового боргу з податку на прибуток та з податку надодану вартість за минулий період, на погашення якого було спрямовано кошти,призначені платником на сплату поточних платежів.

Таким чином, суд апеляційної інстанції,рішення якого підтримав і ВАСУ, скасовуючи рішення суду першої інстанціївиходили з нижчевикладеного:

Відповідно до п.п. 16.1.4 ПК України, якийвступив у силу з 01.01.2011 року, платник податків зобов'язаний сплачуватиподатки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законамиз питань митної справи.

Строком сплати податку та збору визнаєтьсяперіод, що розпочинається з моменту виникнення податкового обов'язку платникаподатку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку,протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку,визначеному податковим законодавством. Податокчи збір, що не був сплачений у визначений строк, вважається не сплаченимсвоєчасно (п. 31.1 ПК України).

Згідно зі ст. 35 ПК України  сплата податків та зборів здійснюється вгрошовій формі у національній валюті України, крім випадків, передбачених цимКодексом або законами з питань митної справи. Сплата податків та зборівздійснюється в готівковій або безготівковій формі, крім випадків, передбаченихцим Кодексом або законами з питань митної справи. Порядок сплати податків та зборіввстановлюється цим Кодексом або законами з питань митної справи для кожногоподатку окремо.

Ст. 36 ПК України  передбачено, що податковим обов'язкомвизнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатитисуму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами зпитань митної справи. Податковий обов'язок виникає у платника за кожнимподатком та збором. Податковий обов'язок є безумовним і першочерговим стосовноінших неподаткових обов'язків платника податків, крім випадків, передбаченихзаконом. Виконання податкового обов'язку може здійснюватися платником податківсамостійно або за допомогою свого представника чи податкового агента.Відповідальність за невиконання або неналежне виконання податкового обов'язку несеплатник податків, крім випадків, визначених цим Кодексом або законами з питаньмитної справи.

У відповідності до ст. 38 ПК України  виконанням податкового обов'язку визнаєтьсясплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов'язань у встановленийподатковим законодавством строк. Сплата податку та збору здійснюється платникомподатку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, -податковим агентом, або представником платника податку. Спосіб, порядок тастроки виконання податкового обов'язку встановлюються цим Кодексом та законамиз питань митної справи.

Відповідно до пп.49.18.1 п.49.18 ст.49 ПКУкраїни податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом,подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарномумісяцю (у тому числі в разі сплати місячних авансових внесків) - протягом 20календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного(податкового) місяця.

Відповідно до п. 57.1 ст. 57 цього КодексуУкраїни  платник податків зобов'язаний самостійно сплатити суму податковогозобов'язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку,передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крімвипадків, встановлених цим Кодексом.

Згідно з п.9 ст.87 ПК України у разі наявності у платника податківподаткового боргу органи державної податкової служби зобов'язані зарахуватикошти, що сплачує такий платник податків, в рахунок погашення податкового боргузгідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеногоплатником податків. Спрямування коштів платником податків на погашеннягрошового зобов'язання перед погашенням податкового боргу забороняється, крімвипадків спрямування цих коштів на виплату заробітної плати та єдиного внескуна загальнообов'язкове державне соціальне страхування.

Вказаною нормою Кодексу визначено обов'язокподаткового органу на зарахування усіх платежів на погашення податкового боргузгідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеногоплатником податків.

Визначальним при застосуванні приписів цієї статті єнаявність податкового боргу.

Зміст графи "призначення платежу" уплатіжних дорученнях за будь-яких умов не має значення, що прямо передбачено п.87.9 ст. 87 ПК України.

Згідно зі ст. 126 ПК України у разі якщоплатник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов'язання протягомстроків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальностіу вигляді штрафу у таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно,наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов'язання, - урозмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошовогозобов'язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Таким чином, законодавець наділив правомподатковий орган застосовувати штраф до платника податку згідно з цією нормою увипадку сплати суми грошового зобов'язання, зазначеної в платіжному дорученні ззатримкою сплати, проте не наділив правом податковий орган застосовувати штрафпри виконанні п. 9 ст. 87 ПК України в разі зарахування коштів, що сплачуєтакий платник податків, в рахунок погашення податкового боргу згідно зчерговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платникомподатків.

Вказані норми визначають, які дії зісплаченими коштами зобов'язані здійснювати органи державної податкової служби впогашення податкового боргу та не встановлюють відповідальності платникаподатків внаслідок вчинення вказаних дій податковою службою.

Більше того, Вищий адміністративний судУкраїни звертає увагу на те, що збільшення суми грошового зобов'язання (шляхомприйняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення) порушує правопозивача мирно володіти своїм майном, визначення якого міститься у ПершомуПротоколі до Конвенції про захист прав і основоположних свобод людини від 20березня 1952 року (надалі також "Протокол 1 до Конвенції"), яка єчастиною національного законодавства України згідно із ст.9 КонституціїУкраїни.

Зокрема, стаття 1 Протоколу 1 до Конвенції таквизначає підстави, за яких особа може бути позбавлена свого майна: "Кожнафізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не можебути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах,передбачених законом і загальними принципами міжнародного права".

Роз'ясненняцієї норми містяться в рішеннях Європейського суду з прав людини.

Зокрема, у рішенні в справі "Щокінпроти України"(п. 49) ЄСПЛ вказав, що збільшення податковиморганом зобов'язання особи з податку безперечно є втручанням до майнових правзаявника, гарантованих статтею 1 Протоколу 1 до Конвенції. Таке втручання заКонвенцією може бути визнане тільки якщо здійснене на умовах, передбаченихзаконом.

Так, у пп. 50-51 згаданого рішення ЄСПЛзазначає: "Найпершою та найбільшважливою вимогою ст. 1 Протоколу 1 до Конвенції є те, що будь-яке втручаннядержавних органів у мирне володіння майном повинне бути законним: друге реченняпершого параграфу наділяє правом позбавляти майна лише "на умовах,передбачених законом" і другий параграф визначає, що Держава має правоконтролювати використання майна шляхом введення в дію "законів".

Більше того, верховенство права, один зфундаментальних принципів демократичного суспільства, притаманний всім статтямКонвенції. Це поняття (поняття "закону") вимагає, перш за все, щобзаходи, що застосовуються, ґрунтувалися на національному законодавстві. Вонотакож посилається на якість закону, що застосовується, вимагаючи йогодоступності для осіб, яких він стосується, точності та передбачуваності в йогозастосуванні."

Такимчином, будь-які дії, спрямовані на позбавлення особи її майна є незаконними,якщо контролюючі органи діють не у відповідності до закону.

Відповідно до ч.2 ст.8 КАС України судзастосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практикиЄвропейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконаннярішень та застосування практики Європейського суду з прав людини"передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Судуяк джерело права.