Про індульгенції, які суди видають органам ДФС

«Допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні такої перевірки…» - напевно, одне з найцитованіших речень у судових рішеннях всіх інстанцій адміністративних судів у справах про оскарження наказів про призначення податкових перевірок та/або визнання протиправними дій органів податкової служби щодо проведення податкових перевірок.

Це звучить приблизно так, якби у ст. 19 Конституції України було вказано: «Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, але якщо ви дозволяєте їм діяти інакше, то самі винні». Транспонуючи таку позицію на інші правовідносини з органами владних повноважень, можна говорити, наприклад так: безпідставність наказу про звільнення з державної служби нівелюється тим, що ви дозволили себе звільнити, розписались у ознайомленні з таким наказом і забрали трудову книжку. Абсурд? Тільки не у спорах з ДФС.

Найчастіше, в черговий раз виправдовуючи безпідставність призначення перевірки або інші процедурні порушення, допущені органами ДФС під час проведення перевірок, суди посилаються на чомусь і досі хрестоматійне судове рішення Верховного Суду України  - постанову від 24.12.2010 року у справі за позовом ТОВ «Foods and Goods L.T.D.» до ДПІ у Калінінському районі м. Донецька про скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій (http://reyestr.court.gov.ua/Review/14222170). Правова позиція, висловлена у зазначеній постанові зводиться до того, що платник податків, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до проведення перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється контролюючими органами. Саме цією постановою, на жаль, відкинуто, на мій погляд, цілком правомірні, висновки судів першої та апеляційної інстанції у справі щодо визнання акту перевірки, здійсненої із порушенням підстав, порядку та процедури її проведення, неналежним доказом.

Ви запитаєте, то чому ж не скористатися порадою Верховного Суду України? Можна просто не допускати до проведення перевірки, якщо її призначено з порушенням порядку та підстав?

Уявімо звичну ситуацію: на порозі органи ДФС з наказом про проведення перевірки, винесеним на підставі підп. 78.1.11 п. 78.1. ст. 78 Податкового кодексу України (78.1.11. отримано судове рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки, винесене ними відповідно до закону). В наказі, звісно, зазначено як підставу ухвалу N-ського районного суду N-cької області про задоволення клопотання слідчого та надання дозволу на проведення перевірки ТОВ «N» (код 11111111)

На сьогодні маємо постанову Великої Палати Верховного суду у справі № 243/6674/17-к (http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/74475959), якою нарешті констатовано, що жодною з норм права, наведених слідчим суддею в ухвалі, не передбачене його повноваження постановляти ухвалу про надання дозволу на проведення позапланової перевірки, а також визначено, що апеляційні суди зобов'язані відкривати апеляційне провадження за скаргами на ухвали слідчих суддів про надання дозволу на проведення позапланових перевірок, незважаючи на відсутність такої ухвали у переліку ухвал, які можуть бути оскаржені під час досудового розслідування, наведеному у частинах першій та другій статті 309 Кримінального процесуального кодексу України.

Отже, можемо оскаржити підставу ухвалу слідчого судді і, за відсутності у Кримінальному процесуального кодексі України повноважень слідчого судді приймати таке процесуальне рішення як надання дозволу на проведення позапланової податкової перевірки, досить ймовірно, що таку ухвалу буде скасовано.

Але все це потребує часу, а що ж робити з інспекторами, які вже пред’явили наказ на проведення перевірки?

Що з цим робити?

Маємо дилему:

1. допустити до проведення перевірки і далі вже мати справу з оскарженням її результатів та стосами копій документів, які будемо нести до суду, оскільки допуск до перевірки, на думку суду, буде нівелювати безпідставність її призначення або ж

2. не допускати до проведення перевірки, у зв’язку із безпідставністю. Так, підп. 78.1.11 п. 78.1. ст. 78 Податкового кодексу України визначає як належну підставу для позапланової податкової перевірки лише судове рішення суду (слідчого судді), винесене відповідно до закону, а якщо кримінальний процесуальний закон не має такого повноваження слідчого судді як надання дозволу (призначення) податкової перевірки, то і підстава, визначена підп. 78.1.11 – відсутня.

Розберемо детальніше другий варіант. Чи все-таки є підстави не допускати до проведення перевірки органи ДФС, якщо, її призначено безпідставно?

Відповідно до п. 81.1. ст. 81 Податкового кодексу України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред'явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

-  направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

-  копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб'єкта (прізвище, ім'я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об'єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

-  службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред'явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред'явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п'ятому цього пункту, не дозволяється.

Таким чином, з системного аналізу норм, що містяться у п. 81.1. ст. 81 Податкового кодексу України, можна зробити висновок, що підставами для недопуску контролюючого органу до проведення перевірки є виключно:

1. непред’явлення (ненадіслання) документів, визначених п. 81.1. – направлення, наказу та посвідчення;

2. оформлення вищезазначених документів з порушенням вимог, визначених ВИКЛЮЧНО пунктом 81.1 ст. 81 (тобто формальних: щодо змісту, наявності підпису уповноваженої особи, печатки).

Натомість, відсутня норм права, яка б надавала платнику податків права не допускати контролюючий орган до проведення перевірки, якщо він вважає, що наказ про її призначення винесено з порушенням п. 78.1. ст. 78, Податкового кодексу України або будь-яких інших норм законодавства.

Водночас, відповідно до підп. 94.2.3. п. 94.2. ст. 94 Податкового кодексу України може бути застосовано адміністративний арешт майна до платника податків, який відмовляється від проведення документальної або фактичної перевірки за наявності законних підстав для її проведення або від допуску посадових осіб контролюючого органу.

Тому, якщо платник податків піде шляхом, який Верховний суд України вказав як правильний у постанові від 24.12.2010 у справі № 21-25а10, він наражається на небезпеку застосування до нього адміністративного арешту, при тому, що законодавством не передбачено такої підстави для недопуску для проведення перевірки, як безпідставність її призначення, а отже, такий недопуск не можна визнати правомірним.

За таких обставин, спосіб захисту у вигляді недопуску до проведення перевірки не можна визнати ефективним, оскільки його застосування може призвести до ще більшого звуження прав платника податків (застосування адміністративного арешту).

Крім того, недолік такого способу захисту полягає у тому, що нормами чинного податкового законодавства (як і законодавства про основні засади нагляду та контролю у сфері господарської діяльності) не передбачено обов’язковість забезпечення права на правову допомогу суб’єкту, який підлягає перевірці. Хоча, терени податкового законодавства часто потребують спеціальних знань для визначення наявності або відсутності підстав, дотримання або недотримання порядку проведення перевірки тощо.

З урахуванням цього, факт прийняття рішення про допуск до проведення перевірки суб’єктом господарювання (його керівником, бухгалтером) без обов’язкового дотримання його права на правову допомогу (а іноді і відвертого перешкоджання такому праву) не може звільняти орган владних повноважень від відповідальності за протиправність своїх рішень та дій. Адже, саме на контролюючі органи як на органи державної влади покладено обов’язок знати закон та діяти в межах закону.

Вважаю, що незалежно від прийнятого суб’єктом господарювання рішення щодо допуску до проведення перевірки, протиправність рішення органу владних повноважень про її призначення та/або дій щодо її проведення повинна бути предметом судового розгляду. І ось чому.

Відповідно до ч. 1 ст. 74 КАС України суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом.

Таким чином, на мою думку, суд, оцінюючи акт перевірки як доказ (а часто це взагалі єдиний доказ, що надається органами ДФС до суду), повинен встановлювати відповідність його критерію допустимості. У випадку встановлення порушення порядку одержання (складання) такого акту (в т.ч. і порядку призначення та проведення податкової перевірки, за результатами якої його складено), неможливо вважати доведеними будь-які порушення податкового законодавства, визначені таким актом перевірки, внаслідок його недопустимості як доказу.

Отже, процесуальні порушення, допущені органом владних повноважень при призначенні та проведенні перевірки, є підставою для надання оцінки акту перевірки як недопустимому доказу, що, в свою чергу, має тягнути скасування рішень, винесених органом владних повноважень на підставі недоведеності ним правомірності своїх дій та наявності порушення податкового законодавства платником податків. Однак, при цьому, оскаржуючи результати перевірки по суті, платник податків жодним чином, не має позбавлятися права також і на констатування неправомірності рішення про призначення перевірки та дій щодо її проведення тільки внаслідок допуску ним контролюючих органів до проведення незаконної перевірки. Вочевидь, в іншому випадку було б порушено ст. 6 Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод, ст.ст. 19, 124 Конституції України, ст. 74, ч. 2 ст. 77  КАС України.

Що скаже Верховний Суд?

Платникам податків вже й наразі є на що посилатись. У постанові Верховного Суду України у справі № 21-425а14 від 27.01.2015 року (http://reyestr.court.gov.ua/Review/43075087), яку часто згадують як на таку, що підтримує позицію щодо можливості скасування результатів податкової перевірки, навіть за наявності допуску до її проведення, у разі наявності «процедурних» порушень під час її проведення, колегія суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України доходить таких висновків: аналізованими нормами ПК, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконання вимог підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та пункту 79.2 статті 79 ПК призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Однак, все ж таки у цій справі судом окрім безпідставності перевірки, констатовано також порушення контролюючим органом обов’язку щодо вручення наказу про проведення перевірки та, як наслідок, права платника податків його оскаржити. Саме по собі порушення вимог п. 79.2. ст. 79 Податкового кодексу України означає відсутність права контролюючого органу на проведення перевірки в силу прямої вказівки цього пункту.

Верховний Суд у складі різних колегій суддів Касаційного адміністративного суду виказує різні підходи до цього питання:

1. Консервативний. У постанові від 07.11.2018 у справі №П/811/824/17 Суд висловлює стару, але недобру, правову позицію: «Відтак, позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. Тобто, саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.»

2. Обнадійливий. У постанові від 26.06.2018 у справі 810/1436/17 Суд, дослідивши запит органу податкової служби, який передував прийняттю рішення про її призначення, вказав: «Таким чином, неможливість позивача надати пояснення та їх документальні підтвердження на розглядуваний запит відповідача у зв'язку з незазначенням у ньому підстав його направлення не може розцінюватись як обставина, з якою підпункт 78.1.1 пункту 78.1статті 78 Податкового кодексу України пов'язує можливість призначення документальної позапланової перевірки платника. За таких обставин, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли цілком об'єктивного висновку про відсутність у Києво-Святошинської ОДПІ в розглядуваній ситуації підстав, які надають їй право на проведення документальної позапланової виїзної перевірки підприємства, та, як наслідок, про задоволення заявлених позовних вимог.» При цьому, з судових рішень судів попередніх інстанцій у цій справі вбачається, що допуск до перевірки на підставі оскаржуваного наказу на момент його оскарження відбувся.

Сподіваюсь, вже невдовзі у Верховному Суді буде досягнуто одностайної думки з цього питання і не менше сподіваюсь, що ця думка не буде черговим «прощенням гріхів».