Товарно-транспортна накладна – зміна акцентів в судовій практиці Верховного суду

Відсутність товарно-транспортної накладної, як достатній аргумент контролюючого органу про (без)товарності господарської операції у податковому спорі

27 грудня 2023 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 200/12015/21, адміністративне провадження № К/990/25732/23 (ЄДРСРУ № 115982565) досліджував питання щодо відсутності товарно-транспортної накладної, як достатній аргумент контролюючого органу про (без)товарності господарської операції у податковому спорі.

Раніше: «…відсутність ТТН ще не свідчить про безумовний безтоварний характер господарської операції з поставки товарів у цілому».

Зараз: «…відсутність ТТН чи суттєві недоліки в його виготовленні можуть породжувати сумніви щодо реальності господарської операції».

Абзацом двадцять п`ятим та двадцять шостим глави 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, що затверджені наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 № 363, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 лютого 1998 року за № 128/2568 (далі - Правила № 363) визначено, що товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу.

Товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи, та є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.

Пунктом 11.1 Правил № 363, зокрема, встановлено, що основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.

Товарно-транспортну накладну суб`єкт господарювання може оформлювати без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) Перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.

Таким чином, документи, які передбачені Правилами № 363, у тому числі товарно-транспортна накладна, є документами, які підтверджують факт передавання, перевезення придбаних та/або продаж товарно-матеріальних цінностей (товару). Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом.

Разом з тим, наявність первинних документів є обов`язковою, але не єдиною достатньою умовою для формування податкового кредиту, оскільки виконання зобов`язання за правочином зумовлює складання й інших документів. Формальне складення лише первинного документа не є беззаперечним доказом реальності конкретної господарської операції, якщо контролюючий орган наводить доводи, які ставлять під сумнів її здійснення, зокрема доводи щодо неможливості здійснення поставок контрагентом з огляду на відсутність у нього матеріальних, трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності та не відповідність при цьому номенклатури придбаних товарів номенклатурі поставлених товарів згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних; епізодичну або обмежену терміном, на який припадають дати виписування документів на операцію з постачання, фінансову та податкову звітність контрагента, не відображення у цій звітності відповідних податкових зобов`язань, відсутність контрагента за місцезнаходженням. Суттєвим доводом, який ставить під сумнів реальність господарської операції, є посилання на обставини, які встановлені у процедурах кримінального провадження. Такі доводи підлягають ретельній перевірці судом з використанням засобів доказування, передбачених нормами КАС України, в тому числі й інших, не первинних документів, складання яких передбачено законодавством або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту.

Указані висновки знайшли своє відображення у постановах Верховного Суду від 05 травня 2023 року у справі № 1340/5998/18, від 08 листопада 2023 року у справі № 280/4704/21, від 27 листопада 2023 року у справі № 380/18276/21, від 13 липня 2022 року у справи № 640/18540/18.

Більше того, Верховний суд акцентує увагу, що наявність товарно-транспортної накладної та належне її оформлення є належним доказом переміщення (транспортування) товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики.

Отже, відсутність такого документа чи суттєві недоліки в його виготовленні можуть породжувати сумніви щодо реальності господарської операції, особливо при урахуванні інших обставин, що свідчать про її безтоварність. Наприклад, це може включати об`єктивну неможливість контрагента здійснювати господарські операції, що враховує податкову інформацію про характер його діяльності, відсутність визначення джерела походження товару в Єдиному реєстрі податкових накладних (так званий «обрив» ланцюга постачання), не відповідність предмета поставки видам господарської діяльності контрагентів у ланцюгу постачання, наявність кримінальних проваджень щодо контрагента, відсутність бухгалтерських документів або суттєві недоліки в їхньому виготовленні, і так далі, тощо.

У постанові Верховного Суду від 14 травня 2019 року у справі № 825/3990/14 викладена правова позиція, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди, а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди.

(!!!) Відсутність ТТН, тим не менш, не може бути самостійною підставою вважати господарську операцією такою, що не відбулася, а причини відсутності ТТН у кожному конкретному випадку мають бути досліджені судом.

Окрім цього, ТТН підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, а отже недоліки в її заповненні та й взагалі її відсутність, за наявністю первинно – бухгалтерських документів, є належним підтвердженням здійснення фінансово - господарської операції (06 жовтня 2021 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 120/847/20-а, адміністративне провадження № К/9901/32521/20 (ЄДРСРУ № 100155842).

Більше того, правові висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 25 лютого 2021 року (справа № 803/1684/17, адміністративне провадження №К/9901/51649/18, ЄДРСРУ №95176997), від 21 січня 2021 року (справа №813/2204/17, адміністративне провадження №К/9901/35740/18, ЄДРСРУ № 94328053), від 24 травня 2019 року (справа №826/7423/16), від 6 лютого 2018 року (справа №816/166/15-а), від 11 вересня 2018 року (справа №804/4787/16) передбачають, що транспортні документи на перевезення товарно-матеріальних цінностей з наслідками формування бази оподаткування податком на прибуток та на додану вартість не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі-продажу або поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, а отже, відсутність у позивача деяких товарно-транспортних накладних або наявність в них певних недоліків не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій.

ВИСНОВОК: Отже, Верховний Суд указав, що наявність первинних документів є обов`язковою, але не єдиною достатньою умовою для формування податкового обліку, оскільки виконання зобов`язання за правочином зумовлює складання й інших документів, а тому всі документи (докази у адміністративній справі) досліджуються у своїй сукупності і тільки потому можна робити відповідний висновок щодо товарності та/або безтоварності господарської операції.