Наслідки «процедурних» порушень ДФС: огляд судової практики

Як показує судова практика, досить часто платники податків вдаються до захисту своїх прав не лише шляхом оскарження результатів податкової перевірки, зокрема, шляхом подачі позовів про скасування податкових повідомлень-рішень, а також піднімають перед судо

Як показуєсудова практика, досить часто платники податків вдаються до захисту своїх правне лише шляхом оскарження результатів податкової перевірки, зокрема, шляхомподачі позовів про скасування податкових повідомлень-рішень, а також піднімаютьперед судом питання щодо: 1) законності самого наказу на проведення перевірки;2) дотримання встановленої законом процедури повідомлення платника податків пропроведення податкової перевірки; 3) законності дії органів Державної фіскальноїслужби України (ДФС України) під час проведення перевірки; 4) законності дійконтролюючого органу щодо складання акту перевірки та викладення у його змістівисновків такої перевірки.

Слід відразу зазначити, що надостаннім пунктом достатньо жирну крапку було поставлено Верховним Судом України(ВСУ) у постанові від 10 вересня 2013 року (справа № 21-237а13), де зазначенопро те, що акт перевірки не є рішенням суб'єкта владних повноважень у розумінніст. 17 КАС України, не зумовлює виникнення будь-яких прав і обов'язків дляосіб, робота (діяльність) яких перевірялася, тому його висновки не можуть бутипредметом спору. Судження контролюючого органу є висновками тількиконтролюючого органу, зазначення яких в акті перевірки не суперечить чинномузаконодавству. Такі твердження акта можуть бути підтверджені або спростованісудом у разі спору про законність рішень, в основу яких покладені згадуванівисновки акта.Оцінка акта, в тому числі йоцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладенняу ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодооскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта.

Простимисловами, ВСУ вказав на необхідність оскарження податкових повідомлень-рішень чиінших рішень у розумінні ст. 17 Кодексу адміністративного судочинства України. Такийвисновок із посиланням на зазначену позицію ВСУ був підтриманий також Вищим адміністративнимсудом України (ВАСУ) у постанові від 17 липня 2014 року (справаК/9991/61101/12). 

У листі ДФСУкраїни від 12.09.2014 р. № 4352/7/99-99-10-02-02-17 «Про узагальнення судовоїпрактики ВАСУ та ВСУ з питань оскарження наказів на проведення перевірок таактів перевірок» наведено основні позиції вищих судових органів щодо так званих«процедурних» порушень у призначенні та проведенні податкових перевірок.

Безперечноможемо стверджувати про відмінністьправових наслідків порушень процедури проведення перевірок виїзних(документальні, фактичні) та невиїзних (документальних) перевірок.

З аналізу позиції ВСУ, яка висловлена в постанові від 24.12.2010 р. усправі за позовом ТОВ  «Foods and GoodsL.T.D» до ДПІ у Калінінському районі м. Донецька, вбачається висновок про те,що якщо податковий орган при призначенні та/або проведенні виїзної податковоїперевірки порушив норми податкового законодавства, а платник податків, в своючергу, допустив його до проведення перевірки, то такі порушення контролюючого органу, самі по собі не можуть бутипідставою для скасування рішень податкового органу, прийнятих за результатамиперевірки.

Виключенням, в окремих випадках можуть стати хіба що грубі «процедурні»порушення органом ДФС під час проведення перевірки щодо прийняття до уваги тадослідження первинних чи інших документів платника податків, поданих доперевірки та/або не врахування їх змісту при формуванні висновків перевірки.

Щодо наслідків «процедурних» порушень при призначенні та проведенні невиїзнихперевірок ситуація постає по іншому. Згідно позиції ДФС України увищезазначеному листі від 12.09.2014 р. для виникнення у контролюючого органуправа на проведення невиїзної перевірки достатньо лише відправлення останнімплатнику податків копії наказу про проведення документальної невиїзноїперевірки та інформації про дату початку та місце проведення перевіркидостатньо для початку перевірки, а факт отримання платником податків відповідногоповідомлення не є необхідним.

Проте, така позиція податкової дещо розходиться з практикою ВАСУ. Згіднопостанови від 20.08.2014 р., справа № К/800/1805/13, неотримання платникомподатків наказу та повідомлення про проведення невиїзної перевірки не можеслугувати підставою для висновку про порушення прав платника лише у випадкуякщо податкова перевірка проведена не була (що мало місце у розглядуванійсправі). У випадку ж якщо невиїзна документальна податкова перевірка булапроведена з порушенням порядку повідомлення платника податків про проведенняперевірки (фактично проведена без відома останнього), наслідки такої перевіркивизнаються недійсними. До такого висновку нещодавно дійшов ВАСУ в ухвалі від15.03.2017 р. у справі № 823/359/15. Мотивування суду на користь захисту правплатника податків зводиться до наступного:

1. Відсутність доказів про отриманняпозивачем копії наказу про призначення невиїзної документальної перевірки таінформації про дату початку та місце проведення перевірки свідчить пронеправомірність дій податкового органу щодо проведення перевірки.
2. В свою чергу, неправомірність дій податкового органу щодопроведення перевірки свідчить про неналежність та недопустимість такого доказуяк акт перевірки, оскільки податковий орган не мав права проводити перевірку,та, відповідно, складати акт перевірки.
3. Акт перевірки не може бути використанийдля прийняття будь яких рішень на його підставі, оскільки податкова інформаціязібрана з порушенням норм чинного законодавства та прав платника податків (зокремаправа присутність під час проведення перевірок та надання пояснень з питань, щовиникають під час таких перевірок).

Звісно таке рішення суду не має приюдиційного значення для платникаподатків щодо обставин про його правовідносини зі своїми контрагентами, якібули досліджені та щодо яких були викладені висновки в акті перевірки, разом ізтим позитивне значення такої практики важко переоцінити.

Отже, у випадку  призначення тапроведення виїзної податкової перевірки, законність дій і рішень податковогооргану необхідно «контролювати» на етапі отримання відповідної інформації тадокументів і, відповідно, вирішувати питання про допуск чи не допуск допроведення перевірки, враховуючи при цьому ризики настання можливих негативних наслідківнедопуску. Оскарження підстав призначення чи процедури проведення виїзноїподаткової перевірки після допуску органів ДФС до її проведення, як правило, немає ніяких позитивних практичних наслідків для платника податків. Порушенняконтролюючим органом процедури призначення та/або повідомлення платникаподатків про проведення щодо нього невиїзної документальної перевірки, про які,як правило стає відомо коли за результатами такої перевірки контролюючиморганом вже вчинено певні дії чи прийнято певні рішення, мають наслідком визнаннятакої перевірки незаконною, а її наслідків - недійсними.