Подвійна сплата ЄСВ ФОПом, який одночасно є найманим працівником

Необхідність сплати ЄСВ за умови перебування особи у трудових відносинах та сплати єдиного внеску за нього роботодавцем

27 березня 2020 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 140/2214/19, адміністративне провадження №К/9901/717/20 (ЄДРСРУ № 88461023) досліджував питання щодо необхідності сплати єдиного внеску особами, які перебувають на обліку в органах ДФС і зареєстровані як фізичні особи - підприємці (однак господарську діяльність не здійснюють і доходи не отримують), та які одночасно перебувають у трудових відносинах.

Спірні правовідносини врегульовані нормами Податкового кодексу України (далі - ПК) в частині компетенції контролюючих органів, повноважень і обов`язків їх посадових осіб щодо адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 №2464-VI (далі - Закон №2464-VI).

Згідно зі статтею 2  Закону №2464-VI його дія поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов`язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону. Виключно цим Законом визначаються: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 1 Закону №2464-VI єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.

В пунктах 3 і 10 частини першої цієї статті розкрито  поняття застрахованої особи  як фізичної особи, яка відповідно до законодавства підлягає загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню і сплачує (сплачувала) та/або за яку сплачується чи сплачувався у встановленому законом порядку єдиний внесок, а страхувальників  як роботодавців та інших осіб, які відповідно до цього Закону зобов`язані сплачувати єдиний внесок.

Згідно з абзацом другим пункту 1 частини першої статті 4 Закону №2464-VI платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.

До платників єдиного внеску включено фізичних осіб-підприємців, в тому числі тих, які обрали спрощену систему оподаткування (пункт 4 частини першої цієї ж статті).

Відповідно до абзацу першого пункту 1 та пункту 2 частини першої статті 7 Закону №2464-VI (в редакції, чинній з 01.01.2017) єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України ''Про оплату праці'', та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами; для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць. У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску; для платників, зазначених у пункті 4 частини першої статті 4 цього Закону, які обрали спрощену систему оподаткування, - на суми, що визначаються такими платниками самостійно для себе, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

(!!!) Водночас, відносини щодо сплати єдиного внеску при одночасному перебуванні фізичної особи в трудових відносинах та наявності у неї права на здійснення підприємницької діяльності, яку особа фактично не здійснює, Законом №2464-VI не врегульовано.

Системний аналіз наведених норм свідчить про те, що платниками єдиного соціального внеску є, зокрема, фізичні особи-підприємці. Необхідними умовами для сплати особою єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є провадження такою особою господарської діяльності та отримання доходу від такої діяльності, який і є базою для нарахування єдиного внеску. Отже, саме дохід особи від господарської діяльності є базою для нарахування, проте за будь-яких умов розмір єдиного внеску не може бути меншим за розмір мінімального страхового внеску за місяць. При цьому за відсутності бази для нарахування єдиного внеску у відповідному звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, законодавство встановлює обов`язок особи самостійно визначити цю базу, але її розмір не може бути меншим за розмір мінімальної заробітної плати, оскільки метою встановлення розміру мінімального страхового внеску та обов`язку сплачувати його незалежно від наявності бази для нарахування є забезпечення у передбачених законодавством випадках мінімального рівня соціального захисту осіб шляхом отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.

Зважаючи на викладене, можна зробити висновок, що, з урахуванням особливостей форми діяльності самозайнятих осіб (до яких відповідно до підпункту 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 ПК відноситься фізична особа-підприємець) саме задля досягнення вищевказаної мети збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування законодавством встановлено обов`язок сплати особами мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу від їх діяльності.

Отже, особа, яка зареєстрована як фізична особа - підприємець, проте господарську діяльність не веде та доходи не отримує, зобов`язана сплачувати єдиний внесок не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу лише за умови, що така особа не є найманим працівником. В іншому випадку (якщо особа є найманим працівником) така особа є застрахованою і платником єдиного внеску за неї є її роботодавець, а мета збору єдиного внеску досягається за рахунок його сплати роботодавцем.

Інше тлумачення законодавства щодо необхідності сплати єдиного внеску особами, які перебувають на обліку в органах ДФС і зареєстровані як фізичні особи - підприємці (однак господарську діяльність не здійснюють і доходи не отримують), та які одночасно перебувають у трудових відносинах, спричиняє подвійну його сплату (безпосередньо особою та роботодавцем), що суперечить меті запровадженого державою консолідованого страхового внеску.

Аналогічний правовий висновок щодо застосування норм Закону №2464-VI був викладений Верховним Судом в постанові від 27.11.2019 у справі №160/3114/19 та в подальшому підтриманий в постанові від 04.12.2019 в адміністративній справі №440/2149/19 та  від 23.01.2020 у справі №480/4656/18.

ВИСНОВОК: Законодавство України не містить положень про необхідність сплати з 1 січня 2017 року єдиного соціального внеску за умови перебування особи у трудових відносинах та сплати єдиного внеску за нього роботодавцем.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у від 27 лютого 2020 року (справа №0440/5632/18) та 05 березня 2020 року (справа №460/943/19).