Податкові спори: визнання протиправним наказу про проведення перевірки

Судова практика Європейського, Верховного та Вищого адміністративного судів стосовно визнання протиправним та скасування наказу контролюючого органу (ДФС) про проведення документальної позапланової перевірки.

Постановою Вищогоадміністративного суду України від 11.05.2016 р. усправі № К/800/4432/15 визначено правоплатника податків оскаржувати наказ про проведення перевірки контролюючиморганом вже після її проведення.

Водночас, зурахуванням строків давності, визначених статтею 102 Кодексу, платник податківмає право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішенняконтролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення (п.56.18ст.56 Кодексу).

Відповідно до ст.6Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС) кожна особа маєправо в порядку, встановленому КАС, звернутися до адміністративного суду, якщовважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб'єкта владних повноважень порушеніїї права, свободи або інтереси.

У листах ВАСУ від27.07.2010 №1145/11/13-10 та від 24.12.2010 №1844/11/13-10 (містятьроз'яснення положень Закону України «Про порядок погашення зобов'язаньплатників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами») висловленоправову позицію відносно того, що видання керівником податкового органу наказупро проведення перевірки безпосередньо призводить до виникнення певнихобов'язків у платника податків, щодо якого прийнято таке рішення. Зазначенийнаказ є таким, що має правове значення, а, отже, є актом у розумінні пункту 1частини першої статті 17 КАС України та, відповідно, правомірність останньогоможе бути предметом розгляду в порядку адміністративного судочинства.

Таким чином, зпершу необхідно вказати на революційний правовий висновок Верховного СудуУкраїни, викладений у постанові від 27.01.2015 рокуу справі № 21-425а14 де колегіясуддів зазначила: «…аналізованими нормами ПК, з дотриманням балансу публічних іприватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючимиорганами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позаплановихневиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу пропроведення перевірки.

З наказом проперевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бутиознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку. Невиконаннявимог підпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 та пункту 79.2 статті 79 ПКУкраїни призводить до визнання перевірки незаконною тавідсутності правових наслідків такої».

Аналогічна правовапозиція щодо застосування зазначених норм матеріального права була висловленаколегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного СудуУкраїни у постанові від 16 лютого 2016року (справа № 826/12651/14) та ПостановіВищого адміністративного суду України від 02.02.2016 р. усправі  № К/800/61414/14 та від 29 листопада 2016 р. К/800/53451/15.

ВАЖЛИВО: Вищисудові інстанції вказують, що факти, які свідчать про можливіпорушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства,можуть бути підставою для проведення перевірки лише у випадку, коли сумніви неусунуті наданими поясненнями та документальними підтвердженнями.

За таких обставин уконтролюючого органу є право на оцінку пояснень і їх документальнихпідтверджень. Якщо ці пояснення не обґрунтовані або документально непідтверджені, перевірка може бути призначена.

В той же час,суб'єкт господарювання має право не погодитися з рішенням про призначенняперевірки і оспорити його у суді.

У такому спорісуб'єкт владних повноважень зобов'язаний довести обґрунтованість свого рішенняз посиланням на недоліки пояснень суб'єкта господарювання та їх документальнеобґрунтування.

Відповідно допідпункту 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПК перевірка може проводитись у випадку,коли за наслідками перевірок інших платників податків або отримання податковоїінформації виявлено факти, що свідчать про порушення платником податківподаткового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладенона контролюючі органи, якщо платник податків не надасть протягом 10 робочихднів пояснення та їх документальні підтвердження на обов'язковий письмовийзапит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платникомподатків податкового, валютного та іншого законодавства.

За правилами пункту79.2 статті 79 ПК документальна позапланова невиїзна перевірка проводитьсяпосадовими особами органу державної податкової служби виключно на підставірішення керівника органу державної податкової служби, оформленого наказом, таза умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідомленнямпро вручення або вручення йому чи його уповноваженому представнику під розпискукопії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки таписьмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу праворозпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

ВАЖЛИВО: Правоплатника оскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевіркистосовно нього не залежить від виду такої (!!!). Реалізаціятакого права за відсутності обов'язку у контролюючого органу повідомляти проперевірку до її проведення була б неможливою.

Окрім того,незважаючи на проголошену пунктом 79.3 статті 79 ПК необов'язковістьприсутності платника податків під час проведення документальних невиїзнихперевірок, останній має право бути присутнім. Такий висновок узгоджується зприписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК (Верховний судУкраїни від 09.02.2016 р. у справі №826/5689/13-а ).

(!!!) Окремуувагу слід приділити доцільності оскарження спірного наказу контролюючогооргану щодо проведення перевірки платника податку: так, враховуючи зміни ставоксудового збору в 2017 р., а також те, що оскарження податкового повідомлення –рішення оскаржується за ставками встановленими для майнових спорів, анаказу про проведення перевірки за ставками для немайнових спорів, а такожте, якщо у випадку незаконності перевірки, прийняті за її результатамиподаткові повідомлення-рішення автоматично підлягають визнанню протиправними таскасуванню, ВИСНОВОК єочевидним – треба оскаржувати.

Разом з тим,стосовно позапланових перевірок, які проводились, зокрема, з підстав,передбачених п.78.1.11 ст.78.1 ПК України – тобто за постановою суду, слідчогочи органу, який органу, що проводить ОРД, Верховний суд України чітко вказав,що системний та буквальний аналіз норм ПК України, зокрема ст.78, 86.9, 58.4.дозволяє зробити висновок, що  матеріали документальноїпозапланової виїзної перевірки, проведеної на підставі постанови слідчого,можуть бути підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення лише післявинесення судом обвинувального вироку, що набрав законної сили, або винесеннярішення про закриття кримінальної справи за нереабілітуючими підставами (амністія,вік, смерть тощо)  - ПостановаВерховного суду України від 27.01.15р. в справі №21-494а14.

Більше того,стосовно процесуальних строків на таке оскарження необхідно підкреслити, щовідповідно до ст.ст.56, 102 Податкового кодексу України, платник податків маєправо оскаржити рішення податкового органу в будь-який момент після отриманнятакого рішення в межах 1095 днів.

Відповідно до ст.99Кодексу адміністративного судочинства України, встановлюється місячний строкдля звернення до суду щодо оскарження рішення суб’єкта владних повноважень, напідставі якого ним може бути заявлено грошову вимогу. Також місячний строкнадається у разі застосування досудового (адміністративного) порядкуоскарження. Поряд з тим, зазначеною статтею встановлено можливість звернення досуду в межах строку визначеного іншими законами, що дає підстави зробити висновокпро можливість звернення до суду в межах 1095 днів.

Зокрема, слідкеруватися пунктом 56.21 статті 56 Податкового кодексу України. Цією нормоювстановлено, що у разі,  коли  норма  цього  Кодексу чи  іншого нормативно-правового акта,  виданого  на підставі  цього  Кодексу, або   коли  норми   різних   законів   чи   різнихнормативно-правових   актів  припускають неоднозначне  (множинне) трактування прав та обов'язків платників податківабо контролюючих органів,  внаслідок  чого є можливість прийнятирішення на користь як  платника  податків,  так  і контролюючого   органу,   рішення приймається на користьплатника податків.

Урозглядуваній  ситуації  при  прийнятті  позовної заяви відплатників податків про оскарження податкових повідомлень-рішень та інших рішень  про  нарахування  грошових зобов'язань суди повиннівирішувати питання на користь платника  податків  і застосовувати пункт  56.18  статті  56  Податкового кодексуУкраїни, який передбачає  більш  тривалий  строк  для звернення  до   суду (1095 днів), ніж пункт 56.19 цієї ж статті(один місяць).

Нанеобхідності  дотримання  судами правила вирішення колізій уподатковому   законодавстві   на  користь   платника   податків наголошено  також в Остаточному рішенні Європейського суду з прав людини від 14 жовтня 2010 рокуу справі "Щокін проти України".

Європейський суддійшов висновку про порушення прав заявника, гарантованих статтею 1 Першогопротоколу до Конвенції, зокрема,  у зв'язку з  тим,  що національними  органами  не  було дотримано вимоги законодавстващодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника  -  платника  податку,  коли у його справі  національне  законодавство припускало неоднозначнетрактування.

ВАЖЛИВО: Ураховуючивикладене,  строк для звернення до  суду  платникаподатків   із   вимогою   щодо  визнання   протиправним   рішення контролюючого органу  про  нарахування   грошового   зобов'язанняповинен   визначатися   за  правилами   пункту  56.18  статті  56Податкового  кодексу  України.   Зазначений  строк становить 1095 днів із дня отримання такого рішення, незалежно відтого,  чи скористалася особа своїм правом на досудове  розв'язанняспору шляхом застосування процедури адміністративного оскарження. («Щодостроків оскарження рішення контролюючого органу про нарахування грошовогозобов'язання» Інформаційний листВАС України від 01.11.2011 № 1935/11/13-11).

Відповідно донаведеного при прийнятті позовної заяви від платників податків про оскарженняподаткових повідомлень-рішень та інших рішень про нарахування грошовихзобов’язань суди повинні вирішувати питання на користь платника податків ізастосовувати п. 56.18 ст. 56 ПК України, який передбачає більш тривалий строкдля звернення до суду (1095 днів), ніж п. 56.19 цієї ж статті (один місяць).

При цьомувиключається також і можливість застосування частин 4 та 5 ст. 99 КАС України («Узагальненняпричин скасування рішень судів першої інстанції через порушення нормпроцесуального права», Вінницький апеляційний адміністративний суд на виконаннялиста Верховного Суду України № 19-38від 01.06.2011 р.).

ВИСНОВОК: Підсумовуючизазначене вбачається нижчевикладене:

1. Платник податків маєправо оскаржувати наказ про проведення перевірки контролюючиморганом вже після її проведення;
2. Право платникаоскаржувати рішення контролюючого органу про проведення перевірки стосовнонього не залежить від виду останньої;
3. У випадку незаконностіперевірки, прийняті за її результатами податкові повідомлення-рішення автоматично підлягаютьвизнанню протиправними та скасуванню;
4. Судовий збірсплачується виходячи із ставок щодо «немайнового характеру»;
5. Процесуальний строкна оскарження наказу контролюючого органу щодо проведення перевірки платникаподатку становить 1095 днів.