Історія оскарження наказів про призначення податкових перевірок

Чи можна оскаржити наказ про призначення податкової перевірки після допуску посадових осіб податкового органу до проведення перевірки?

Дане питання неодноразово вирішувалось у судах найвищих інстанцій та мало декілька діаметрально-протилежних висновків.

До 2017 р. існувала усталена судова практика, що допуск посадових осіб контрголюючого органу до проведення перевірки – виключає можливість суб’єкта, що перевіряється, оскаржити правомірність дій контролюючого органу по призначеню перевірки (та відповідно скасувати наказ про призначення перевірки).

Згідно практики ВАС України «… саме на етапі допуску до проведення виїзної перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас, допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні податкової перевірки.

Відтак, з огляду на наведене, позови платників податків, спрямовані на оскарження наказів про призначення перевірок та, виданих на проведення перевірок, направлень, дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення виїзних перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки» (постанова ВАС України від 06.10.2014 у справі № К/800/63447/13).

Проте з часом дана практика кардинально змінилась:

У рамках розгляду справи 821/3851/15-а ВАС України (ухвала від 07.02.2017 р.) приходить до висновку: «при цьому колегія суддів відхиляє викладені в касаційній скарзі доводи відповідача про те, що допуск до здійснення контрольного заходу нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні виїзної податкової перевірки.».

Аналогічна позиція ВАС України викладена і в рамках справи 808/5426/15 (ухвала від 25.01.2017 р.) «висновок суду апеляційної інстанції про те, що допуск посадових осіб Інспекції до проведення податкової перевірки виключає можливість оскарження наказу про її призначення у судовому порядку не відповідає нормам матеріального права, що регулюють розглядувані правовідносини. Адже дотримання посадовими особами контролюючого органу законодавчо установлених обмежень щодо призначення податкової перевірки є обов’язковою передумовою реалізації податковим органом права на проведення перевірки. Передбачене п. 81.1 ст. 81 ПК право платника не допустити посадових (службових) осіб до перевірки є лише додатковою гарантією захисту прав платника у сфері публічного права, яким платник вправі скористатися на власний розсуд. Невикористання такого права не може жодним чином виправдовувати допущені суб’єктом владних повноважень порушення під час призначення і проведення податкової перевірки та виключати юридичні наслідки таких порушень.»

Таким чином суд надав можливість суб’єктам господарювання оскаржувати законність призначення перевірки, навіть, за фактом допуску контролюючого органу до перевірки.

На практиці це дозволило першим етапом (після проведення перевірки) оскаржувати саме призначення перевірки (та зупиняти справу про скасування ППР на період оскарження наказу про призначення перевірки).

До того ж скасування наказу про призначення податкової перевірки дозволяло скасувати податкові повідомлення-рішення без дослідження порушень, які були виявлені під час податкової перевірки. Така практика була зафіксована:

- у постанові Верховного Суду від 06.03.2018 р. у справі №805/2307/17-а зазначено: «суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що визнання незаконною документальної позапланової невиїзної перевірки, проведеної ОВП ДФС, є безумовною підставою для визнання незаконним і прийнятого за результатами такої перевірки податкового повідомлення-рішення».

- у постанові Верховного Суду від 13.02.2018 р. у справі №808/3439/16 зазначено: «Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія суддів апеляційної інстанції, виходив з того, що оскільки судовим рішенням, яке набрало законної сили, скасовано наказ про проведення перевірки, податкові повідомлення-рішення, прийняті за результатами перевірки, проведеної на підставі такого наказу, також підлягають скасуванню як протиправні…

За таких обставин, враховуючи те, що судовим рішенням, яке набрало законної сили, встановлено, що наказ від 29.09.2016 N 448 на проведення документальної невиїзної перевірки прийнято без наявності правових підстав для його прийняття, проведена перевірка на підставі такого відсутня як юридичний факт, що свідчить про відсутність в органу державної фіскальної служби компетенції на прийняття податкових повідомлень-рішень за наслідками здійснення цієї перевірки.

Отже, суд погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо визнання протиправними та скасування спірних податкових повідомлень-рішень.»

Практика щодо скасування наслідків незаконної перевірки є стабільною і станом на сьогодні:

Постанова Верховного Суду від 11.07.2019 р. у справі №804/8855/14: «визнання незаконною документальної позапланової невиїзної перевірки, проведеної контролюючим органом, є безумовною підставою для визнання незаконними і прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень».

Постанова Верховного Суду від 22.09.2020 р. у справі № 520/8836/18 : «протиправність призначення та проведення контролюючим органом перевірки, за наслідками якої було прийняте оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатньою підставою для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення, що зумовлює відсутність необхідності перевірки порушення п. 181.1 ст. 181 ПК України як підстави для донарахування суми грошового зобов’язання».

Оцінивши збільшення кількість судових справ (щодо скасування наказів про призначення перевірки) Верховний Суд у постанові 13.03.2018 р. у справі №804/1113/16 повертається до практики за якої у випадку допуску працівників контролюючого органу до проведення перевірки суб’єкт, що перевіряється, втрачає право оскаржити правомірність дій контролюючого органу по призначеню перевірки.

В подальшому така практика була стабільна протягом значного проміжку часу, що простежувалось у постановах Верховного Суду від 24.05.2019 р. (справа №826/16221/15), від 03.10.2019 р. (справа №820/850/16), від 22.11.2019 р. (справа №815/4392/15).

Неодноразово адвокатська спільнота звертала увагу на однобокість такої правової позиції та основний її недолік – «законна можливість податкового органу порушувати закон на етапі призначення та проведення перевірки». Адже якщо такі порушення мали місце, але відбувся допуск до проведення перевірки – платник податків втрачав право на оскарження. Тому фактично такі порушення «залишались без наслідків».

Вказаний недолік був виправлений у постанові Верховного Суду від 21.02.2020 р. у справі №826/17123/18. Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформувала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.  При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Таким чином питання можливості оскарження наказу про призначення податкової перевірки після допуску посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки пройшло від абсолютної заборони до абсолютного дозволу та зупинилось на розумній середині - надавши право платнику податків оскаржувати процедурні порушення під час скасування наслідків перевірки (та визначивши першочерговість дослідження порушень щодо призначення та проведення перевірки).