Оподаткування прощених (анульованих) кредитів: «додаткове благо»

Судова практика прощення (анулювання) боргу та включення останнього до податкового розрахунку суми доходу банку, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено.

Підпункт д) пункту 164.2.17. п. 164.2. статі 164 ПКУ встановлює, що дозагального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податкувключаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крімвипадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: основної сумиборгу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за йогосамостійним рішенням, не пов’язаним з процедурою банкрутства, до закінченнястроку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотківоднієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік),встановленої на 1 січня звітного податкового року.

ВАЖЛИВО: Кредиторзобов’язаний повідомити платника податку - боржника шляхомнаправлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхомукладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підписособисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного(анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого(сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, уякому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з такихдоходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомленнякредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цимпідпунктом, такий кредитор зобов’язаний виконати всі обов’язки податковогоагента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

За кредитом, що отриманий на придбання житла (іпотечний кредит), платникподатку має право на сплату суми податкового зобов’язання, нарахованої на сумуборгу (кредиту та/або відсотків), прощеного (анульованого) кредитором за йогосамостійним рішенням, не пов’язаним із процедурою його банкрутства, дозакінчення строку позовної давності, протягом трьох років починаючи з року, вякому задекларовано суму такого податкового зобов’язання. Для розстроченнятакої суми податкового зобов’язання платник податку разом із декларацією подаєдо контролюючого органу заяву у довільній формі, що містить фактичні дані просуму прощеного (анульованого) кредитором боргу (кредиту та/або відсотків),підтверджену відповідними документами кредитора, та коротке пояснення обставин,що призвели до виникнення необхідності здійснення розстрочення задекларованоїсуми податкового зобов’язання.

Суми розстрочених податкових зобов’язань розраховуються платником податкусамостійно згідно з документами щодо суми прощеного (анульованого) кредиторомборгу (кредиту та/або відсотків) та погашаються рівними частинами кожногокалендарного кварталу до 20 числа місяця, наступного за кожним календарнимкварталом (до 20 квітня, до 20 липня, до 20 жовтня і до 20 грудня) починаючи зкварталу, що настає за тим кварталом, у якому до контролюючого органу поданозаяву у довільній формі, що містить фактичні дані про суму прощеного (анульованого)кредитором боргу (кредиту та/або відсотків), підтверджену відповіднимидокументами кредитора, та коротке пояснення обставин, що призвели до виникненнянеобхідності здійснення розстрочення задекларованої суми податковогозобов’язання.

Водночас п.п. 165.1.55 п. 165.1 ст. 165 Кодексу встановлено, що основнасума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором зайого самостійним рішенням, не пов’язаним з процедурою банкрутства, дозакінчення строку позовної давності у сумі, що не перевищує 25відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік),встановленої на 1 січня звітного податкового року

Сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених(анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов’язаним ізпроцедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності;

Разом з тим п.п. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 ПКУ встановлює, що  додатковіблага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги,інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковимагентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов'язаний з виконаннямобов'язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовимидоговорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків,прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу.

Крім того, Законом України від 09 квітня 2015 року № 321-VIII «Про внесеннязмін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов'язань», який набравчинності 07.05.2015, були внесені зміни до Кодексу в частині звільнення відоподаткування операції з прощення (анулювання) кредитором боржниковізаборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті.

В свою чергу п. 8 Підрозділ 1 Перехідних положень вказує, що невважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахункузагального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума,прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу зафінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсомНаціонального банку України на дату зміни валюти зобов’язання за таким кредитомз іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційнимкурсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сумапроцентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених(анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов’язаним ізпроцедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Нормицього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, непогашених до 1 січня 2014 року.

ВАЖЛИВО: Дія абзацупершого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредиторомборжникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, щоздійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.

15 травня 2017 року   Вищий адміністративний суд Українирозглядаючи справу № К/800/1692/16, ЄДРСРУ № 66534769 вказав: «стосовноанулювання (прощення) кредитором суми боргу, то приріст фінансових показниківплатника податку - боржника виникає за рахунок суми, взятої в борг. Самапо собі  грошова сума, взята в борг, не збільшує доход, оскільки надаєтьсяна умовах повернення. В разі коли відпадуть встановлені законом та/абодоговором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми,наданої на умовах повернення, ця сума збільшує доход боржника, зокрема і йогооподатковуваний доход як платника податку.

Втім, при списанні заборгованості у вигляді тіла кредиту особа одержуєекономічну вигоду у вигляді збереження активів в силу припинення належногокредитору права вимоги та кореспондуючого цій вимозі обов'язку боржникавитрачати кошти на погашення заборгованості за кредитом.

(!!!) Наведеними нормами податкового законодавства прямо передбачено обов'язокплатника відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу зобчисленням та перерахуванням до бюджету відповідної суми податку у разінаявності двох обставин – 1) повідомлення боржника банком увстановленому законом порядку та 2) включення банком суми анульованого (прощеного)боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) накористь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий боргбуло анульовано (прощено)».

Між тим, Відповідно до пп. 14.1.56 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексуУкраїни доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видівдіяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій,матеріальній або нематеріальній формах.

Визначальною ознакою доходу платника податку, як об'єкта та бази оподаткуванняподатком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, єфактичне отримання такого доходу платником податку в грошовій, матеріальній абонематеріальній формі.

ВАЖЛИВО: А відтак,слід дійти висновку про те, що на відміну від прощеного за кредитнимдоговором боргу, скасована банком пеня та штрафи не є доходом,отриманим як додаткове благо.

Відповідно до пп. 165.1.49 п. 165.1 ст. 165 Податкового кодексу України дозагального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку невключаються інші доходи, які згідно з цим Кодексом не включаються до складузагального місячного (річного) оподатковуваного доходу.

При цьому, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходуплатника податку включається дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені),відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків,отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірногозобов'язання (пп. 164.2.14 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України).

Тому відсотки, які було нараховано боржнику внаслідок простроченнявиконання ним договірного зобов'язання, не включаються до загального місячного(річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Згідно з ч. 2, ч. 3 ст. 549 Цивільного кодексу України штрафом є неустойка,що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаногозобов'язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суминесвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день простроченнявиконання.

Відповідно до ст. 509 Цивільного кодексу України зобов'язанням єправовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов'язана вчинити на користьдругої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу, надатипослугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор маєправо вимагати від боржника виконання його обов'язку.

Згідно з ч. 1 ст. 546 Цивільного кодексу України виконання зобов'язанняможе забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням,завдатком.

Відповідно до ст. 605 Цивільного кодексу України зобов'язання припиняєтьсявнаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків,якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Відносини, що виникли між банком та його клієнтом з питань надання кредитує цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільногозаконодавства України.

Нарахування пені та штрафів є лише засобом забезпечення виконання основногозобов'язання перед третьою особою - банком.

Прощена неустойка у вигляді пені та штрафів не є його доходом і додатковимблагом, сума кредиту надається безпосередньо позичальнику, а неустойка ним неотримується, та при цьому, банківська установа вправі на свій розсуд визначатидоцільність її стягнення ( Ухвала Вищого адміністративного суду України від 18.04.2017 р. усправі № К/800/16971/16, ЄДРСРУ № 66047045).

ВИСНОВОК: Знижчезазначеного вбачається, що під «додаткове благо» підпадає сума боргу увигляді тіла кредиту, яка прощена (анульована) кредитором за його самостійнимрішенням розрахована за формулою: Х (прощена або анульована сума тіла кредита)х  У (курс валют на 01.01.2014 р. : USD 100 Долар США 799.3000; EUR 100Євро 1104.1530 - джерело «Національний Банк України»).

При цьому повинно відбутися наступне:

- повідомленняборжника банком у встановленому законом порядку (направлення рекомендованоголиста з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору,або надання повідомлення боржнику під підпис особисто);

- включення банкомсуми анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу,нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітногоперіоду, у якому такий борг було анульовано (прощено);

- повинновраховуватися тільки основна сума списаної кредитної заборгованості так якпрощена неустойка у вигляді пені та штрафів не є доходом банку і додатковимблагом.

P.s. «Повідомляємо, що Законом України від 24 грудня 2015 року № 909-VIII«Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актівУкраїни щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році»,який набрав чинності з 01.01.2016,  п. 165.1 ст. 165 Кодексу доповненоп.п. 165.1.59, згідно з яким до загального місячного (річного)оподатковуваного доходу платника податку не включається сума, прощена(анульована) кредитором у порядку, передбаченому законом щодо реструктуризаціїзобов'язань громадян України за кредитами в іноземній валюті, що отримані напридбання єдиного житла (іпотечні кредити).

Отже, норми зазначеного підпункту поширюються на дохід, отриманий платникомподатку, починаючи з 01.01.2016, за умови набрання чинності законом прореструктуризацію зобов'язань громадян України за кредитами в іноземній валюті (ЛистДФС від 02.03.2016 № 2333/Т/99-99-17-03-03-14).