Авторские блоги и комментарии к ним отображают исключительно точку зрения их авторов. Редакция ЛІГА.net может не разделять мнение авторов блогов.
05.03.2018 08:05

Штрафы и «повторные штрафы» за несдачу отчетов о контролируемых операц

Директор аудитфирмы, адвокат

С даты внедрения в украинское налоговое законодательство ТЦО - норм прошло уже четыре года. За это время налогоплательщиками сдано десятки тысяч отчетов о контролируемых операциях (а сколько еще «ошибочно» не сдано??), подготовлено тонны томов ТЦО-докумен

С даты внедрения в украинское налоговое законодательство ТЦО - норм прошло уже четыре года.  За это время налогоплательщиками сдано десятки тысяч отчетов о контролируемых операциях (а сколько еще «ошибочно» не сдано??), подготовлено тонны томов ТЦО-документации, налоговиками проведено десятки (или уже сотни?)  ТЦО-проверок. Жизнь движется… Появилась и судебная практика.

В принципе, говорить о какой-то установившейся судебной практике –еще рановато. Пожалуй, единственное что уже успели наработать украинские суды – это понимание нюансов сдачи/несдачи отчетов о контролируемых операциях. Их и рассмотрим. Тем более, что актуальность этой статьи во многом обусловлена  «новой волной» ТЦО-штрафов. Налоговики пачками выписывают НУРы по новому основанию, вступившему в силу с 01.01.2017г:  в случае «неподачи  налогоплательщиком отчета о контролируемых операциях после истечения 30 календарных дней, следующих за последним днем граничного срока оплаты штрафа за неподачу отчета о КО» (повторный штраф за неподачу отчета в размере 5 прожиточных минимумов за каждый день неподачи отчета).  

Итак, поговорим о судебной практике по штрафам (п.120.3 ст.120 НКУ).

Самый ординарный случай – когда налогоплательщик просто не сдает отчет о контролируемых операциях (но должен его сдать, в соответствии с требованиями НКУ).  Как известно, пунктом 120.3. статьи 120 НКУ предусмотрена ответственность ( штраф, налагаемый на налогоплательщика)  за непредоставление отчета о контролируемых операциях  - в размере 300  прожиточных минимумов для работоспособного лица*, установленного законом на 1 января налогового (отчетного) периода. На 01.01.2017г такой размер ПМ составлял 1600 грн, поэтому сумма штрафа получается немаленькой – 480 тыс грн.

*сноска. До 01.01.2017г. привязка шла не к размеру прожиточного минимума, а к минимальной заработной плате.

К сожалению, несдача отчета о КО – это  была достаточно частая ситуация. ТЦО внедрили стремительно. Сама тема –очень непростая. Поэтому многие налогоплательщики, попавшие под ТЦО-регулирование, вначале просто не сориентировались: надо ли сдавать отчет, как сдавать, какова ответственность за несдачу …

Налоговики легко (обычное сопоставление данных таможенной базы и  информации про налогоплательщиков, сдавших отчет о КО) вычисляли нарушителей. И массово начисляли штрафы… Надо сказать, что сам вопрос «сдавать-не сдавать» - зачастую очень непростой. Так, не всегда легко вычислить «связанность» контрагентов. То же касается и массы других признаков контролируемости…У автора, например, есть большие сомнения по тому – считать или не считать основной нулевую ставку НДС при экспорте? Нюансов множество.

И тем не менее –уже можно констатировать: судебная практика по данному вопросу – устоялась. Как правило, суды отказывают налогоплательщику в иске о признании незаконным НУР по штрафу, назначенному за несдачу ТЦО-отчета (см., например, Решение Херсонского окружного административного суда от 18 января 2017г. по делу № 821/2091/16, решение Ивано-Франковского окружного административного суда от 25 января 2017г. по делу № 809/1829/16, решение ВАСУ от 03 июля 2017г. по делу № Л/800/4531/17 и проч.).

Надо сказать, что налогоплательщики-истцы «выжали» из этой темы все:  обоснования исковых требований наполнены цитатами из решений ЕСПЧ, чрезвычайно интересными являются попытки опереться в иске на принцип стабильности налогового законодательства (см., например Решение Киевского апелляционного административного суда г. Киева от 05 августа 2017г по делу № 826/15865/16; Решение Запорожского окружного административного суда от 08 июня 2017г. по делу № 808/632/17 и пр.). И тем не менее… Практика сложилась. И она –не в пользу налогоплательщиков. В основном… Но есть и исключения, противоречивости, недоговоренности. Например, в тех случаях , когда контрагентами были резиденты Швейцарии.

Немного о Швейцарии.

Швейцария. Эта красивая благополучная страна немножко «не совпала» с нашим ТЦО-законодательством. Как известно, в соответствии с подпунктом 39.2.1.1. пункта 39.2. статьи 39 НКУ, для целей ТЦО контролируемыми являются хозяйственные операции с контрагентом, зарегистрированным в «низконалоговой юрисдикции». Список таких стран утверждается КМУ. В принципе, основания для внесения в этот список –разные и меняются (увеличиваются) со временем. «Классическим основанием» для попадания в список является  наличие в стране ставки налога на прибыль (корпоративного налога) на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине. Именно на этом основании «низконалоговая» Швейцарская конфедерация была внесена в «контролируемый список» (см. Распоряжение Кабинета Министров Украины от 25 декабря 2013г. № 1042-р). Но Швейцария – необычная и своеобразная страна. В некоторых ее кантонах, ставка корпоративного налога значительно превышает украинскую…

Нашим органам понадобилось некоторое время для того, чтобы понять и осознать ситуацию (в т.ч. и под влиянием просветительной работы дипломатических служб Швейцарии).* И, в сентябре 2015 года (Распоряжение КМУ от 16.09.2015г № 977-р) Швейцария из данного «низконалогового списка» была исключена.

Сноска  *в частности, в списке стран (территорий), которые соответствуют критериям, установленным п.п. 39.2.1.2. п.39.2.1. п.39.2 ст.39 НКУ, утвержденном распоряжением КМУ от 15.05.2015г № 449-р (которое сменило своего предшественника - Распоряжение КМУ от 25 декабря 2013г. № 1042-р) Швейцарская  Конфедерация еще присутствует

Казалось бы, проблема решена. Ан нет!  Период с 25 декабря 2013г. по 15 сентября 2015г (когда Швейцария еще находилась в данном списке) – стал огромной проблемой для многих налогоплательщиков. Об этом, в частности, свидетельствует довольно обширная судебная  практика – десятки процесов! Налогоплательщики массово судятся с налоговиками, доказывая что операции с швейцарскими контрагентами НЕ являются контролируемыми, отчет о контролируемых операциях за 2013-2015гг. НЕ должен был сдаваться, применять драконовские штрафы за несдачу ТЦО-отчета налоговики права НЕ имеют… Судебная практика противоречива –решения принимаются как в пользу налогоплательщика, так и в пользу налоговиков. Покажем на приммерах конкретных судебных дел .**

**сноска.  Тема «включения-исключения» Швейцарской Конфедерации из «низконалогового ТЦО-списка» может быть особенно интересна и в разрезе недавних событий, когда несколько стран в конце декабря 2017г были включены в этот список, а в январе уже из него исключены.

Вначале рассмотрим «хорошие для налогоплательщиков» решения судов. Постановлением Черниговского окружного административного суда от 19 октября 2017г. (дело № 825/1300/17) был удовлетворен иск ООО «Агропартнер» к Офису крупных налогоплательщиков государственной фискальной службы Украины о признании незаконным и отмене налогового уведомления –решения (штраф за невключение в отчет о контролируемых операций данных по хозяйственным операциям с швейцарским контрагентом). Очень важным является  -какие именно то были контрагенты. ООО «Агропартнер» провело отгрузку сельхозпродукции крупнейшим мировым зерновым трейдерам  -компаниям LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE S . A . и Bunge SA . Эти компании зарегистрированы в Швейцарии. И очень многие украинские предприятия, торгующие зерновыми, соей – точно также «попали»  на ТЦО-штрафы по взаимоотношениям с этими компаниями.

На взгляд автора, отнесение правил ТЦО к таким компаниям как  LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE S.A. и Bunge SA. –нонсенс. Никакого «перетягивания прибыли» в низконалоговую зону здесь нет. Никакой «игры с ценами» между связанными лицами. Эти компании сами диктуют цены на рынке. И зарегистрированы в Швейцарии они вовсе не из-за «ТЦО-экономии», а просто потому (вероятно) что им нравится эта страна. Лыжи, горы, озера, высокий уровень жизни… Автор считает, что правильным будет исключить подобного типа компании из «ТЦО-подозреваемых». Это будет логично, правильно с точки зрения «духа ТЦО». И это спасет многие украинские секльхозпредприятия от необходимости делать очень трудоемкую ТЦО-документацию. Впрочем, на сегодня в «низконалоговом списке» Швейцарии нет, поэтому для контрагентов Bunge и  LOUIS DREYFUS –эта проблема снята… Вернемся к судам.

Итак, в 2015 году (в период «до 15 сентября», когда Швейцарская Конфедерация еще была в списке КМУ) ООО «Агропартнер» провело отгрузки сельхозпродукции компаниям LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE S.A. и Bunge SA. Суммы отгрузки были большие, т.е. цифровые критерии отнесения операций к контролируемым –выполнялись.  Налогоплательщик не включил данные операции в отчет о КО. За что налоговики попытались его оштрафовать. ООО «Агропартнер» обратилось с иском в административный суд, не соглашаясь с выводами налоговиков о том, что операции были контролируемыми. Аргументация налогоплательщика строилась на следующих фактах.

1.    В соответствии с пп.39.2.1.2. пп.39.2.1. ст.39 НКУ (в редакции, действовавшей на момент проведения спорных правоотношений), контролируемыми операциями являются хозяйственные операции налогоплательщика с контрагентом, который зарегистрирован у стране (на территории), включенной в перечень государств, утвержденный КМУ (выше в статье приводились реквизиты всех распоряжений КМУ, которые вводили и корректировали такой перечень). Во время составления такого перечня КМУ учитывает следующие критерии:

-государства (территории), у которых ставка налога на прибыль предприятий (корпоративный налог) на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине;

-государства с которыми Украиной не заключены международные договоры с положениями про обмен информацией.

2. Швейцарские контрагенты  LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE S.A. и Bunge SA. – зарегистрированы в г.Женева в кантоне Женева. При этом в Швейцарской Конфедерации установлено три ставки налога на прибыль предприятий: федеральный, кантональный и муниципальный (коммунальный); ставки налога на прибыль в каждом кантоне –разные. Так, в соответствии с информацией предоставленной MB GROUP SWITZERLAND AG , сумма налогов на прибыль (в частности кантональный и муниципальный налог) составляет в кантоне Женева 23,4%. Суду были предоставлены справки от компаний LOUIS DREYFUS COMMODITIES SUISSE S.A. и Bunge SA., в соответствии с которыми данные компании уплачивали налог на прибыль по ставке 24,16 и 23,24 соответственно. Эта ставка значительно превышает размер украинского налога на прибыль – 18% (т.е. необходимое условие для признания операций контролируемыми – «ставка корпоративного налога нерезидента на 5 и более процентных пунктов выше, чем в Украине» -не выполняется).

Суд, оценив аргументы налогоплательщика, признали их верными. И сделал вывод о том, что вышеуказанные операции ООО «Агропартнер» не могут считаться контролируемыми, и поэтому налогоплательщик не должен был подавать отчет о КО… Иск ООО «Агропартнер» удовлетворен.

Судебный реестр содержит несколько подобных решений, положительных для налогоплательщика (например, решение Киевского окружного административного суда от14.08.2017г. , дело № № 810/868/17   по иску ООО «Триумф Пак», имевшего взаимоотношения с контрагентом, зарегистрированым в кантоне Цюрих, где также высокие ставки суммарного налога на прибыль).

К сожалению, есть и противоположные судебные решения. Где (практически в аналогичных обстоятельствах) суды принимали решения в пользу налоговых органов. Например, решение Львовского Апелляционного Административного суда от 04 октября 2017г, дело № 876/4876/17, истец – ООО «Галеан ЛТД». Этот налогоплательщик в 2015 году совершил импортную операцию по приобретению витаминов у компании «DSМ NUTRITIONAL PRODUCTS ЕUROPE LTD» (Швейцарская Конфедерация).

Истец утверждал, что его швейцарский контрагент  зарегистрирован в кантоне Basel-Stadt, где совокупная ставка налога на прибыль составляет 20 процентов. В связи с тем, что ставка налога на прибыль в  Украине составляет 18%, необходимое условие (о том, что у швейцарского контрагента должна быть ставка налога как минимум на 5% ниже, чем в Украине) – не выполняется.  Решение суда первой инстанции (Ивано-Франковский окружной административный суд, решение от 15 марта 2017г по делу № 809/83/17) было вынесено в пользу налогоплательщика.

Однако, для апелляционной инстанции (Львовский Апелляционный Административный суд) показались более убедительными доводы налоговиков. ГФСУ аргументировала так: поскольку Швейцарская Конфедерация входила (на дату спорных правоотношений) в перечень государств (территорий), определенных КМУ в соответсвии с пп39.2.1.2. пп.39.2.1. п.39.2 ст. 39 НКУ – данные операции считаются контролируемыми и должен быть подан отчет о КО.

При этом, по мнению суда: «несогласие ООО «Галеан ЛТД» с отдельными положениями действующих на момент возникновения спорных взаимоотношений, распоряжений Кабинета Министров Украины не освобождает его от определенной законом  обязанности подачи отчета о контролируемых операциях».

Таких, отрицательных для налогоплательщика, решений судов –несколько (см., например Решение Одесского окружного административного суда от 25 октября 2017г.  по делу №815/3883/17», истец ОДО «Интерхим»). Можно резюмировать, что на сегодняшний день четкая практика в данной категории дел еще только формируется. 

  Повторный штраф – какие перспективы?

А вот по «повторным штрафам» практика, похоже, начинает складываться в пользу налогоплательщика. По крайней мере по тем отчетам, которые «не сдавались» по итогам 2013-2015гг. Можно привести в качестве примера следующие решения судов: решение Днепропетровского ОАС от 13 июля 2017г. по делу № 804/3939/17, решение Житомирского ААС от 28 сентября 2017г. по делу № 806/1277/17, решение Ивано- Ф ранковского ОАС от 27 июня 2017г. по делу № 809/818/17.  Все решения вынесены в пользу налогоплательщиков. Рассмотрим основные аргументы, изложенные в исках налогоплательщиков, с которыми согласились суды. Рассмотрение проведем на примере вышеупомянутого решения Днепропетровского ОАС от 13 июля 2017г. по делу № 804/3939/17, истец –ООО «О».

Ситуация:   ООО «О» было оштрафовано за неподачу отчета о КО за 2015 год. Штраф налогоплательщиком был оплачен осенью 2016г, а  сам отчет за 2015 год  сдан с большим опозданием - 27 апреля 2017г. Налоговики в мае 2017г. провели внеплановую проверку по вопросу соблюдения требований налогового законодательства Украины в части неподачи отчета за 2015г. после применения штрафных санкций.  По результатам проверки выписан НУР, которым начислен штраф в размере 706440 грн ( за 116 дней неподачи отчета, а именно с 01.01.2017г по 26.04.2016г). НУР был оспорен налогоплательщиком в суде. Суд признал неправомерным и отменил данный  НУР.

Аргументация суда. Суд обратил внимание на то, что НКУ в редакции до 01.01.2017г. не предусматривал ни срока для подачи отчета о КО (при выявлении факта его неподачи), ни ответственности за неподачу отчета в этом случае.

При этом, в соответствии с частью первой статьи 58 Конституции Украины, законы и прочие нормативно-правовые акты не имеют обратного действия  во времени, за исключением случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица. В рассматриваемом случае, новые нормы начали действовать с 01.01.2017г, т.е. для применения вышеуказанной нормы, состав правонарушения должен был объективно возникнуть только после указанной даты.  Но требуемые «30 календарных дней, следующих за последним днем граничного срока оплаты штрафа за неподачу отчета о КО» истекли осенью 2016ги именно тогда возник состав правонарушения.

Суд сослался на Решение Конституционного Суда от 9 февр ал я 1999г № 1/99-рп, в соответствии с которым: часть первую статьи 58 Конституции Украины о действии нормативно-правового акта во времени необходимо понимать так, что оно начинается с момента вступления данного акта в силу и прекращается с потерей им силы. Т.е. для события/факта –применяется тот закон, во время действия которого настали или имели место эти события/факты. При возникновении у налогоплательщика субъективной обязанности подать отчет в сентябре 2016г – законодатель не ограничивал налогоплательщика периодом, на протяжении которого должен быть подан отчет. Соответственно, и не была установлена ответственность за такую неподачу. Поскольку «закон обратного действия не имеет»,- действие закона распространяется только на отношения, возникшие после вступления его в силу.

В результате Суд пришел к выводу, что налогоплательщик сохранил в 2017 году право на подачу отчета о КО за 2015 год, поскольку законодатель прямо не предусмотрел никаких переходных и специальных норм для таких правоотношений. Следовательно, и права налогоплательщика, возникшие на основании п39.4 ст.39 НКУ, должны им реализовываться и не могут быть ограничены или исключены, в т.ч. по решению контролирующего органа и суда.

Право на мирное владение имуществом.

Удовлетворяя исковые требования налогоплательщика, суд привел еще один интереснейший аргумент. А именно, по мнению суда, налоговики нарушили статью 1 Протокола 1 Конвенции о защите прав человека и основополагающих свобод**, а именно право на мирное владение лицом своим имуществом, что также является неотъемлемым правом на уважение к своей собственности.

**сноска. Ратифицирована Законом Украины «О ратификации Конвенции о защите прав человека и основных свобод 1950 года, Первого Протокола и протоколов №2,4,7 и 11 к Конвенции»

В соответствии со статьей 1 Протокола 1 каждое лицо имеет право на мирное владение своим имуществом. При этом, не смотря на то, что у государства остается большая свобода относительно решений в сфере экономической и социальной политики, - вмешательство государства в гарантированные права не может быть произвольным.  На взгляд автора, в сегодняшней Украине право на мирное владение имуществом – является чрезвычайно важным, но мало защищенным.  В связи с этим целесообразно дать обширную цитату из рассматриваемого решения суда, чтобы еще раз подчеркнуть важность и незыблемость этого основного права – на мирное владение имуществом. Обратите внимание на глубину (обширность, непривычность в нашей стране) толкования этого права, данную судом. Взять хотя бы мысль о разумной соразмерности между использованными средствами и  целью, на которую налоговиками направлена мера. Безусловно, наложение повторного штрафа в 700 тысяч с целью добиться сдачи отчета – вызывает сомнения в «разумной соразмерности». Это логично, это элементарно. Но придет ли в голову налоговикам (и не только им) что это является «покушением на ограничение налогоплательщика в реализации права собственности на свое имущество».

Итак, цитата (читаем, изучаем и на шаг приближаемся к правовому государству и верховенству права):

Мирне володіння означає, що порушення принципу, встановленому у першому реченні, може мати місце і за відсутності прямого або фізичного втручання у право власності. Так, наприклад, порушення може мати форму позбавлення можливості використати власність, ненадання дозволів, або інших форм перешкоджання реалізації права власності, що є наслідком застосування законодавства або заходів органів державної влади (рішення Європейського суду у справі Wiggins v. Unated Kingdom Appl. 7456/76 (1976).

Судом не була встановлена розумна соразмірність між використаними засобами та тією метою, на яку податковим органом була направлена міра, що є замахом на обмеження позивача у реалізації права власності на своє майно.

Належить зазначити також порушення суб'єктом владних повноважень принципу захисту обґрунтованих сподівань (reasonable expectations), який тісно пов'язаний із принципом юридичної визначеності (legal certainty) і є невід'ємним елементом принципу правової держави та верховенства права.

Сприяття верховенства права як конституційного принципу вимагає того, аби будь-яка особа, перед тим, як вдатися до певних дій, мала змогу знати заздалегідь, які правові наслідки настануть.

Сутність принципу правової визначеності Європейський суд визначив як забезпечення передбачуваності ситуації та правовідносин у сферах, що регулюються, цей принцип не дозволяє державі посилатись на відсутність певного правового акту, який визначає механізм реалізації прав і свобод громадян, закріплених у конституційних та інших актах.

Як відзначав Європейський суд принцип правової визначеності означає, що зацікавлені особи повинні мати змогу покладатись на зобов'язання, взяті державою, навіть якщо такі зобов'язання містяться в законодавчому акті, якій загалом не має автоматичної прямої дії.

Така дія названого принципу пов'язана із іншим принципом відповідальності держави, який полягає в тому, що держава не може посилатись на власне порушення зобов'язань для запобігання такої відповідальності.

В конце статьи –подведем итоги и дадим краткое резюме по изученной судебной практике:

1.    По искам о (первичном) штрафе за неподачу отчета о КО – налогоплательщики, обычно, проигрывают.

2.    По искам о (повторном) штрафе за неподачу отчета о КО  (касается отчетов за 2013-2015гг.) –проигрывают, в основном, налоговые органы.

3.    По «Швейцарским» делам – практика находится в процессе формирования. Вероятность выигрыша - 50/50.

Если Вы заметили орфографическую ошибку, выделите её мышью и нажмите Ctrl+Enter.
Последние записи
Контакты
E-mail: blog@liga.net