Висновки про нереальність господарських операцій та донарахування в зв’язку з цим податкових зобов’язань та штрафних санкцій є улюбленим інструментом, який застосовують податківці в своїй роботі. Про чисельність спорів з цього питання свідчить той факт, що за даними Єдиного державного реєстру судових рішень за період з 01.01.2018 року по 22.05.2019 року Верховним Судом винесено 428 постанов з цього питання.
В цій статті ми зробимо спробу узагальнити існуючу судову практику Верховного Суду з цього питання та надати рекомендації платникам податків, як уникнути визнання операцій з контрагентами нереальними.
В зоні ризику щодо визнання реальності господарських операцій є договори поставки, купівлі-продажу, надання послуг.
Є декілька наріжних каменів у спорах щодо реальності господарських операцій, які слід мати на увазі в подальшому.
При вирішенні податкових спорів, обов`язок доведення неправомірності дій платника податку покладений на суб`єкта владних повноважень. Проте у разі надання контролюючим органом доказів, які і свідчать, що підприємець не задекларував податкові зобов’язання, або викривив інформацію в первинних документа, платник податків має спростовувати ці доводи. Такий висновок, ґрунтується на ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) і є загальноприйнятим в судовій практиці, зокрема наведений в Постанові Верховного Суду (надалі – Постанові ВС) від 15.05.2019 року по справі № П/811/2507/14. В наслідок чого Вам потрібно буде займати активну позицію при розгляді справи в суді та доводити хибність аргументів податківців. Важливе значення при цьому мають первинні документи.
Відповідно до п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України платникам податків забороняється формування податкової звітності на підставі даних, не підтверджених документами.
Первинні документи повинні відповідати вимогам ст. 9 ЗУ «Про бухгалтерський облік в Україні», пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (надалі – Положення № 88) - складатись під час здійснення або безпосередньо після закінчення господарської операції, містити необхідні реквізити і таке інше.
Витрати платника податків повинні бути підтверджені належними і допустимими первинними документами, які відображають реальність спірних господарських операцій, і є підставою для формування податкового обліку платника податків, що вказано в Постанові ВС від 23.10.2018 року по справі № 808/849/17, та Постанові ВС від 19.02.2019 № 826/2958/14.
Таким чином, ваша правова позиція в суді повинна спиратися на різноманітні первинні документи, які свідчать на вашу користь.
Доволі часто податківці аргументують свою позицію ненаданням, або неправильним оформленням документів, які вони вважають первинними при поставці товарів - сертифікати якості, паспорта на товар, товарно-транспортні накладні (надалі-ТТН), накази про відрядження, однак ці документи не є первинними у розумінні вимог статті 9 ЗУ "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", та не можуть бути доказом нереальності господарських операцій з поставки товарів.
Цей висновок неодноразово підтверджений Верховним Судом, а саме:
- щодо сертифікату якості та паспортів на товар - Постанова ВС від 23.10.2018 року по справі № 808/849/17;
- щодо наказу про відрядження – Постанова ВС від 23.10.2018 року по справі № 820/1100/18;
- щодо ТТН – Постанова ВС від від 24.01.2019 року по справі № 803/1712/13-а.
Прискіпуються податківці і до недоліків в договорах самотужки визнаючи їх в актах нікчемними, що не є вірним. За наявності ознак нікчемності правочину податкові органи повинні звертатись до суду з позовами про стягнення в дохід держави коштів, отриманих по правочинах, здійснених з метою, що свідомо суперечить інтересам держави і суспільства, посилаючись на їх нікчемність, а не класти власний висновок в основу податкового правопорушення, що є усталеною позицією наведеною в постанові Верховного Суду України від 06.11.2009 року № 9, та підкріплено постановою ВС України від 19.02.2019 № П/811/3205/15.
На яких обставинах потрібно зосередити увагу аби довести реальність господарської операції.
Про відсутність реального характеру господарських операцій можуть свідчити:
- неможливість здійснення платником податку операцій з огляду на час, місцезнаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, необхідних для виробництва товарів;
- нездійснення виробником товарів підприємницької діяльності;
- відсутності у платника податків управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.
Однак відповідно, до висновку викладеному в Постанові Верховного Суду (далі-Постанові ВС) від 19.02.2019 року по справі № 826/2958/14 вказано, що наявність однієї обставини з перелічених вище не є доказом нереальності господарських операцій. Про нереальність господарських операцій може свідчити лише сукупність декількох обставин одразу.
Таким чином, якщо податківці стверджують, що у Вас відсутній персонал в достатній кількості для здійснення діяльності, то слід доказувати, що у вас наявна сукупність обставин, які дають Вам змогу працювати - є основні засоби у власності або оренді, грошові кошти, укладені договори про надання послуг і таке інше. Допоможе Вам в цьому висновок викладений в Постанові ВС від 12.04.2018 по справі № 815/225/17 про те, що укладення договору не є єдиним способом залучення фізичних осіб до вчинення необхідних дій в процесі виконання поставки, а податкове законодавство не регулює за рахунок яких ресурсів (власних або залучених) здійснюється поставка товарів (робіт, послуг).
Вищенаведена Постанова ВС цікава ще і тим, що пропонує робити висновок про реальність господарських операцій не тільки на підставі наявності або відсутності у контрагентів окремих документів, транспортних засобів, нерухомості, земельних ділянок, певної кількості персоналу, а і на підставі даних щодо фактичного руху активів або зміни у власному капіталі чи зобов'язаннях платника податків, у зв'язку з його господарською діяльністю.
Виходячи з чого потрібно зосередитись також на доказуванні руху коштів і товарів/послуг між учасниками господарської операції та відображенні зміни стану заборгованості згідно з даними бухгалтерського обліку.
Доволі часто податківці висувають претензії щодо нереальності господарських операцій в зв’язку із не підтвердженням операцій за ланцюгом постачання, порушеннями допущеними контрагентами та третіми особами, а не самим підприємцем. Однак платник податків не відповідає за дії та порушення контрагента і інших осіб, якщо господарська операція підтверджена первинними документами податкового і бухгалтерського обліку, платник податків мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), не узгоджував протиправні дії з контрагентом, не знав про протиправність цих дій, що знайшло відображення в Постанові ВС від 23.04.2019 року по справі № 826/22370/15, та Постанові ВС від 02.10.2018 по справі № 808/2524/17.
Майте на увазі також не впливає на визначення операції нереальною:
- відсутність у контрагента працівників, постанова ВС від 26.02.2019 року по справі № П811/530/17;
- відсутність у контрагента основних засобів, постанова ВС від 14.05.2019 року по справі № 826/6065/18.
При спорі з податківцями доцільно враховувати наступні висновки Верховного Суду:
- якщо під час невиїзної перевірки контрагента податківцями не досліджувались його первинні документи, висновки акту такої перевірки не мають юридичної значимості і не можуть бути належним доказом, Постанова ВС від 15.05.2019 року по справі № П/811/2507/14;
- вся аргументація податківців стосовно порушень повинна бути викладена в акті перевірки, на підставі якого приймались податкові повідомлення рішення, які оскаржуються в суді, Постанова ВС від 14.05.2019 року по справі №826/6065/18;
- ненадання до перевірки окремих документів не є свідченням нереальності господарської операцій, якщо з інших документів в їх сукупності можливо встановити її зміст та обсяг, Постанова ВС від 23.04.2019 по справі № 826/22370/15;
- реальність здійснення господарської операції повинна досліджуватися на підставі первинних документів та не може ґрунтуватися виключно на отриманій податкові інформації з баз даних податкового органу, Постанова ВС від 23.04.2019 по справі № 826/22370/15;
-неможливість проведення звірки з контрагентом платника податків не свідчать про порушення податкового законодавства і нереальність операцій. Постанова ВС від 09 квітня 2019 року по справі № 815/6869/16.
Козирем в рукаві у податківців при визнанні операцій нереальними є порушені кримінальні проваджень щодо контрагента за статтею 205 Кримінального кодексу України «Фіктивне підприємництво». Логіка цих дій проста, якщо підприємництво фіктивне, то і господарські операції такого суб’єкта нереальні. Однак не треба впадати у відчай. Наявність кримінального провадження щодо контрагента, в якому не винесено вироку суду або ухвали про закриття провадження і звільнення особи від відповідальності, не є підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними, що відображено в Постановах ВС від 18.09.2018 року по справі № 802/2231/17а, від 23.10.2018 по справі № 820/1100/18, від 02.10.2018 року по справі № 808/2524/17.
Навіть наявність вироку в кримінальному провадженні щодо контрагента не свідчить автоматично про нереальність операцій, існує нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, спів ставляючи їх з обставинами, встановленими вироком, про що вказано в постанові ВС від 21.12.2018 року № 820/2616/18.
Виходячи з вищенаведеного, податкові повідомлення рішення винесені на підставі висновків про нереальність господарських операцій можна і потрібно оскаржувати в судовому порядку. Однак завчасна перевірка контрагента до укладення угоди допоможе уникнути судових спорів в подальшому. Які критерії використовувати для перевірки, та яким чином здійснювати перевірку контрагента можна прочитати за цим посиланням.
Ця стаття опублікована в №25-26 (679-680) всеукраїнського щотижневого професійного юридичного видання «Юридична газета».
