Презумпція добросовісності платника податків і практика Верховного Суду 2022

В адміністративному спорі сторони часто посилаються на відповідну практику (правові позиції) Верховного Суду

При цьому сторони керуються ч. 5 ст. 242 КАС України, згідно з якою при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду, а також передбаченим п. 3 ч. 3 ст. 44 Кодексу адміністративного судочинства України правом подавати заяви та клопотання, надавати пояснення суду, наводити свої доводи, міркування щодо питань, які виникають під час судового розгляду, і заперечення проти заяв, клопотань, доводів і міркувань інших осіб. 

Водночас, реалії сьогодення такі, що по кожному податковому кейсу можна знайти безліч судових рішень, які як спростують, так і підтвердять позицію кожної зі сторін. 

Актуальним в практиці залишається питання оскарження здійснених контролюючих органом донарахувань, які будуються на наступних ключових аргументах податкового органу: 

- даних аналізу податкової інформації, отриманої відносно контрагентів платника, зокрема, на відсутність у контрагентів умов, необхідних для здійснення такого роду господарської діяльності,

- відсутності достатньої кількості трудових та матеріальних ресурсів, необхідних для здійснення спірних господарських операцій щодо наданих послуг/виконаних робіт,

- неналежного, на думку податкової, податкового обліку контрагента,

- висновку податкової про фактичне знаходження/незнаходження контрагента за місцем реєстрації, про наявність чи відсутність основних фондів, наявність чи відсутність спеціальних дозволів у контрагента.

Якими ж аргументами оперувати платнику для спростування висновків і доводів податкової?

Рекомендуємо посилатися в своїх заявах по суті та поясненнях на зроблені в 2022 році правові висновки і позиції Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, серед яких ми обрали наступні:

1. “...при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що обов'язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб'єктом владних повноважень покладається на суб'єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

...Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суди попередніх інстанцій виходили з того, що первинні документи, якими позивач підтверджує фактичне здійснення спірних господарських операцій, повністю відтворюють зміст господарських операцій,   містять інформацію щодо фактично здійснених господарських операцій. Зокрема, наявні в матеріалах справи первинні документи підтверджують фактичне отримання позивачем робіт/послуг, оприбуткування робіт/послуг в бухгалтерському обліку та   використання   у власній господарській діяльності.

Дослідженням податкової звітності позивача суди установили, що позивачем правильно визначено від'ємне значення з податку на додану вартість у податковій декларації з податку на додану вартість за березень 2019 року та розрахована сума податку на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку.

Суди правомірно визнали необґрунтованими посилання контролюючого органу на відсутність трудових ресурсів, оскільки контролюючим органом   не враховано можливість залучення контрагентами-підрядниками  працівників   для виконання робіт на об'єктах позивача за договорами субпідряду, цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу) тощо, що узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, висловленою у постанові від 18.09.2019 р. в справі №826/5910/17.

Суди попередніх інстанцій обґрунтовано не прийняли до уваги посилання відповідача на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах, відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів, не є належним доказом в розумінні процесуального закону і сама по собі не породжує правових наслідків для платника податків, застосувавши правову позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 27.03.2018 року у справі №816/809/17, від 15.05.2018 року у справі №810/4391/16.

Отже, в результаті дослідження документів, складених на підтвердження виконання укладених між позивачем та його контрагентами договорів, а також враховуючи види діяльності позивача, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що ці документи є первинними в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» і в сукупності з іншими документами є достатніми доказами для підтвердження реальності господарських операцій, руху активів у процесі здійснення господарських операцій та зміни у власному капіталі позивача та їх зв`язку з його господарською діяльністю.

Ураховуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що спірні господарські операції позивача з його контрагентами мали реальний характер, а висновки податкового органу спростовуються наявними в матеріалах справи доказами” (постанова Верховного Суду від 06 липня 2022 року в справі № 280/536/20, відомості є публічно доступними, режим доступу - https://reyestr.court.gov.ua/Review/105110192). Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом також в постанові від 11 серпня 2022 року в справі № 826/10153/17 (відомості є публічно доступними, режим доступу - https://reyestr.court.gov.ua/Review/105693407). 

2. “...посилання податкового органу на відсутність у спірних контрагентів матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об'єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними (постанова ВС від 21 квітня 2021 року в справі № 815/2417/16, аналогічні висновки також у постановах Верховного Суду від 11.11.2020 №320/1147/19, від 24.11.2020 №813/3034/15)” (відомості є публічно доступними, режим доступу - https://reyestr.court.gov.ua/Review/96424759).

3. При вирішенні податкових спорів суд повинен виходити з презумпції добросовісності платника, яка презюмує економічну виправданість його дій, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність відомостей у бухгалтерській та податковій звітності. Зазначена позиція підтверджена постановою ВС від 08 червня 2022 року № П/811/4182/14. Також на таких позиціях стоїть Верховний Суд в постановах від 20 червня 2022 року в справі № 640/8636/19, від 20 червня 2022 року в справі № 826/7997/18, від 22 червня 2022 року в справі № 640/24096/20, від 14 вересня 2022 року в справі № 120/9806/21-а, від 22 вересня 2022 року в справі № 200/7457/19-а, від 29 вересня 2022 року в справі № 360/2213/20 тощо. 

4. “Посилання податкового органу як на підставу для відмови у задоволенні позову, на аналіз податкової інформації отриманої відносно контрагентів позивача, зокрема, на відсутність у останнього умов необхідних для здійснення такого роду господарської діяльності, відсутність достатньої кількості трудових та матеріальних ресурсів, необхідних для здійснення спірних господарських операцій щодо наданих послуг, є необґрунтованими, оскільки чинне податкове законодавство не ставить умовою дійсності правочинів, а також виникнення податкових зобов'язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагента, наявності чи відсутності у останнього основних фондів, тощо” (постанова Верховного Суду від 29 вересня 2022 року в справі № 360/2213/20, відомості є публічно доступними, режим доступу - https://reyestr.court.gov.ua/Review/106545425).

5. “Колегія суддів звертає увагу, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування витрат чи податкового кредиту, а тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними” (постанова ВС від 22 вересня 2022 року в справі № 200/7457/19-а, відомості є публічно доступними, режим доступу - https://reyestr.court.gov.ua/Review/106412828).

6. “Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Проаналізувавши надані позивачем первинні документи, судами попередніх інстанцій було встановлено, що вказані документи не мають дефектів щодо форми, змісту або пошкодження, які б зумовили втрату ними юридичної сили і доказовості, тобто оформлені відповідно до чинного законодавства України, містять необхідні для цілей оподаткування відомості про зміст та обсяг розглядуваних операцій та засвідчують фактичний рух активів між задекларованими учасниками.

При цьому, суд враховує, що на момент здійснення спірних господарських операцій позивач та його контрагент були належним чином зареєстровані як юридичні особи та платники податку на додану вартість, установчі документи недійсними в судовому порядку не визнавалися.

Чинне законодавство не ставить умовою виникнення податкових зобов'язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагента, фактичного знаходження його за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів або спеціальних дозволів у останнього. Позивач не може нести відповідальність за невиконання його контрагентом своїх зобов'язань, адже, поняття "добросовісний платник", яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов'язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме, платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов'язань.

 … За умови не встановлення податковим органом наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його контрагентів для одержання незаконної податкової вигоди, останнє не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу. Такий підхід узгоджується з судовою практикою Європейського суду з прав людини.

Відповідачем не наведено обставин та доказів, які б свідчили про штучний характер господарських операцій, невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача та його контрагента були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди. Разом з тим, судами попередніх інстанцій було встановлено рух активів (товару), та зв'язок між фактом придбання товару (послуги) і господарською діяльністю позивача” (постанова ВС від 20 червня 2022 року в справі № 826/7997/18, відомості є публічно доступними, режим доступу - https://reyestr.court.gov.ua/Review/104856880). 

7. “Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Отже, лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару від виконання податкових зобов'язань може слугувати підставою для відмови у праві на податковий кредит та праві на отримання бюджетного відшкодування. При цьому такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а повинні бути підтверджені належними, достатніми, достовірними доказами із законних джерел у їх взаємній сукупності.

Разом з тим, матеріали справи не містять жодних доказів, які свідчили б про безтоварність операцій Позивача та його контрагентів. Не наведено Відповідачем й обставин та не надано доказів невідповідності господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності Позивача, їх збитковості або інших обставин, які б окремо або в сукупності свідчили, що вчинення таких операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру)” (постанова ВС від 08 червня 2022 року № П/811/4182/14, відомості є публічно доступними, режим доступу - https://reyestr.court.gov.ua/Review/104677417).

Звертаємо увагу, що відповідно до ст. 13 Закону України “Про судоустрій і статус суддів” висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, є обов’язковими для всіх суб’єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права, а висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, враховуються іншими судами при застосуванні таких норм права.