Что нужно знать бизнесу о Законопроекте о BEPS в части ТЦ (Часть №1)

Можно сказать, что уже традиционно осенью рассматриваются предложения по изменению Налогового кодекса Украины (далее - "НКУ"). В этом году это связано с тем, что в рамках макрофинансовой помощи ЕС у Украины появились обязательства по имплементации Плана BEPS. Таким образом, межведомственная рабочая группа, в которую входят представители Министерства финансов, Национального банку Украины, Администрации Президента и Налогового комитета, разработала законопроект «Про внесение изменений в Налоговый кодекс Украины с целью имплементации Плана противодействия размыванию базы налогообложения и выведению прибыли из-под налогообложения» (далее – «Законопроект»).

Хоть о Плане BEPS в последнее время очень много говорили, мы хотели бы напомнить, что это. План BEPS – это план действий для борьбы с размыванием базы налогообложения и перемещения прибыли заграницу, который был разработан ОЭСР (Организация экономического сотрудничества и развития). План BEPS предусматривает действия для устранения пробелов в международном налоговом регулировании и разногласий в национальном налоговом законодательстве разных стран, которые дают возможность «скрыть» корпоративную прибыль и ее искусственное перемещение в низконалоговые юрисдикции, где компании не осуществляют экономической деятельности. За последние три года 115 стран уже начали введение Плана BEPS в национальное налоговое законодательство.

Так какие же изменения предусматривает Законопроект в отношении трансфертного ценообразования (ТЦ)? Законопроект предполагает значительные изменения в процедуру ТЦ (как изменения в действующую редакцию так и добавление совершенно новых понятий и положений), а именно касающиеся:

-   критериев признания лиц связанными,

-    перечня контролируемых операций,

-    информации, которую должна содержать документация по ТЦ,

-    функционального и экономического анализа условий контролируемых операций,

-   замены перечня биржевых товаров на перечень сырьевых товаров,

-    теста деловой цели для операций,

-    услуг с низкой добавленной стоимостью,

-    новой ТЦ отчетности – (1) уведомление об участии в международной группе компаний, (2) глобальная документации по ТЦ (master-file), (3) отчет в разрезе стран (country-by-country report),

-   увеличения количества штрафных санкций.

Как видите, изменения касаются практически всей процедуры ТЦ. Поэтому предлагаем рассматривать их постепенно. В данной статье мы проанализировали изменения, касающиеся уже существующих норм НКУ, а именно: критериев признания лиц связанными, перечня контролируемых операций, документации по ТЦ и особенностей функционального и экономического анализа контролируемых операций.

Критерии признания лиц связанными

К существующему, довольно длинному, списку критериев признания юридических лиц связанными, будут добавлены новые критерии.

В случае принятия Законопроекта, юридические лица будут считаться связанными, если:

-   в течение календарного года более 75% доходов хозяйственной деятельности налогоплательщика было получено от операций по поставке товаров, выполнению работ и / или оказания услуг другому юридическому лицу;

-    в течение календарного года более 75% расходов налогоплательщика были понесены от операций по приобретению товаров, получения работ и / или услуг от другого юридического лица;

-    у участников договора о совместной деятельности, размер вкладов в общее имущество составляет 25% и более.

Такие уточнения вводятся для того, чтобы урегулировать ситуации, когда формального признака связанности через юридических и физических лиц у компаний нет, однако фактически они являются связанными. Такие ситуации помогали налогоплательщикам избегать обязанности подавать ТЦ отчетность.  То есть после вступления Законопроекта в силу, даже если два юридических лица между собой формально не связаны ни через другое юридическое лицо ни через физических лиц, однако доходная или расходная часть в большей степени формируется от их взаимосвязи, такие юридические лица будут признаваться связанными для целей ТЦ.

Также предполагается изменение в процентном критерии признания лиц связанными с 20% на 25%. Такое изменение является позитивным для налогоплательщиков, поскольку уменьшится количество операций, которые попадут под ТЦ контроль и увеличится количество независимых сопоставимых компаний для построения диапазона рентабельности.

Перечень операций, которые считаются контролируемыми для целей ТЦ

Определение контролируемых операций не будет изменено. Это все еще хозяйственные операции налогоплательщика, которые могут влиять на объект налогообложения налогом на прибыль.

Однако есть важное изменение! Хозяйственные операции плательщиков единого налога четвертой группы, осуществленные (1) со связанными лицами – нерезидентами, (2) через комиссионеров-нерезидентов, (3) с резидентами «низконалоговых» юрисдикций и (4) с нерезидентами, которые не платят корпоративный налог, будут считаться контролируемыми для целей ТЦ.

Таким образом, Законопроект предусматривает расширение круга лиц, которым необходимо будет отчитываться перед налоговыми органами по ТЦ, за счет сельскохозяйственных производителей. Но это изменение коснется только тех плательщиков единого налога четвертой группы, у которых годовой доход превышает 150 млн.грн, а общая сумма операций с одним контролируемым нерезидентом превышает 10 млн. грн.

Стоит отметить, что с момента введения ТЦ процедуры в Украине (сентябрь 2013 года) самое большое внимание со стороны налоговых органов за соблюдением ТЦ правил было уделено экспортерам сельскохозяйственной продукции. Поэтому велика вероятность, что налоговые органы буквально сразу начнут «набивать руку» на запросах документации по ТЦ и ТЦ проверках сельскохозяйственных производителей (плательщиков четвертой группы единого налога). Поэтому сельскохозяйственным производителям стоит уже сейчас прорабатывать варианты эффективного взаимодействия с иностранными партнерами.

Также предполагается расширить перечень хозяйственных операций для целей ТЦ. Планируется, что в данный перечень будут добавлены операции, в результате которых объем деятельности и / или финансовый результат налогоплательщика уменьшается вследствие полной или частичной, безвозвратной или временной передачи функций вместе с материальными и / или нематериальными активами (или без них), выгодами, рисками и возможностями другому налогоплательщику (иному лицу), в тех случаях, когда во взаимоотношениях между несвязанными лицами такая передача не осуществлялась бы без компенсации.

Таким образом, теперь надо будет не только указывать в документации по ТЦ информацию о реструктуризации бизнеса, а и доказывать, что условия такой реструктуризации отвечают принципу «вытянутой руки». Основные примеры таких операций, которые приводятся в Рекомендациях ОЭСР, это:

-    реструктуризация дистрибьютора с полным набором функций, рисков и активов в дистрибьютора с ограниченным функционалом или комиссионера,

-    реструктуризация производителя с полным набором функций, рисков и активов в контрактного производителя или производителя на давальческом сырье,

-    реструктуризация или распределение функций путем создания отдельной производственной компании или научно-исследовательского центра и тд.,

-    передача права собственности нематериальными активами одной компании группы.

Таким образом, любая реструктуризация бизнеса будет под прицелом налоговых органов. Однако, стоит отметить, что формулировка в НКУ предусматривает передачу функций, активов, рисков и выгод от одного налогоплательщику другому налогоплательщику. Таким образом, существует возможность, что операции между резидентами, в результате которых выгоду будет получать нерезидент тоже будут считаться контролируемыми для целей ТЦ.

Поскольку такие операции по своей сути довольно специфические, Законопроект предусматривает отдельную методику анализа соответствий условий таких операций принципу «вытянутой руки». Однако, приоритетным методом все же останется метод сравнимой неконтролируемой цены (СНЦ) и только после обоснования того, что СНЦ не может быть применен к конкретной операции, можно будет применить предложенную отдельную методику анализа. Такая методика базируется на расчете текущей стоимости (дисконтированной стоимости) будущих денежных потоков.

Так что, если кто-то думает или уже находится в процессе реструктуризации бизнеса, стоит поторопиться - осталось не так много времени для ее реализации без последствий по ТЦ.

Информация, которую должна содержать ДТЦ

Перечень информации, которую должна содержать в себе ДТЦ, будет расширен.

Ниже приведен перечень дополнительной информации, которую необходимо будет предоставлять в ДТЦ:

1. Информация о физических лицах – бенефициарных собственниках налогоплательщика.

2. Описание операций по приобретению работ, услуг, нематериальных активов, других предметов хозяйственной деятельности (не товары) должно содержать обоснование экономической целесообразности – деловой цели (экономической выгоды, которая будет получена в результате осуществления контролируемых операций) и наличия деловой цели их приобретения.

2. В случае использования информации о нескольких отчетных периодов для расчета диапазона рентабельности сопоставимых компаний – налогоплательщик должен письменно обосновать необходимость использование несколько периодов, а также расчет средневзвешенного показателя рентабельности.

3. В случае, когда налогоплательщик выбрал показатель рентабельности, у которого знаменатель сформировался в операциях со связанными лицами или в контролируемых операциях - налогоплательщик должен указать в документации следующую информацию:

-    расчет доли доходов или расходов по операциям со связанными лицами или контролируемыми операциями в общей сумме в соответствии с доходами или расходами, которые учитывались при исчислении знаменателя выбранного показателя рентабельности,

-    суммы доходов или расходов по операциям с пятью самыми большими контрагентами – связанными лицами (контрагентами в контролируемых операциях), которые были учтены во время расчета значения знаменателя показателя рентабельности с указанием названия контрагента, предмета и характера операции, политики ценообразования в такой операции,

-    обоснование целесообразности выбора для исследования и сравнения именно этой стороны контролируемой сделки и этого показателя рентабельности.

4. В случае, когда налогоплательщик входит в международную группу компаний (МГК) – необходимо предоставить следующую информацию:

-   копии значительных внутригрупповых договоров, которые влияют на ценообразование в КО,

-    копии односторонних договоров про предварительное ценообразование в рамках КО, в которых ГФСУ не принимало участие.

5. В случае, если налогоплательщик обязан получать аудиторские выводы о финансовой отчетности – необходимо в ДТЦ предоставить копию такого аудиторского вывода за отчетный период.

Такое расширение информации только увеличивает необходимость готовить документации по ТЦ, не дожидаясь запроса от налоговых органов, поскольку срок подачи (30 дней) не будет пересмотрен. О тесте деловой цели мы расскажем в следующей статье.

Функциональный и экономический анализ контролируемых операций

Требования к проведению функционального и экономического анализа контролируемых операций существенно не меняются. Однако, Законопроект содержит формальные положения о том, на основании какой информации такой анализ должен быть осуществлен.

Таким образом, Законопроект предусматривает, что при осуществлении функционального анализа, функции должны быть проанализировы на основании не только договоров и данных бухгалтерского учета, а и фактического поведения сторон операций и фактических обстоятельств ее проведения в соответствии с сутью операции.

Также добавлены критерии, в соответствии с которыми должен осуществляться анализ рисков и активов для определения сопоставимости коммерческих и финансовых условий операций. Перечень таких критериев дает более четкое представление того, что ожидает увидеть налоговый орган в документации по ТЦ.

Законопроект предусматривает, что, если фактические условия контролируемых операций отличаются от контрактных документов или контролируемые операции документально не оформлены, но фактически осуществлены, такие операции для целей ТЦ должны рассматриваться в соответствии с фактическими обстоятельствами. Однако НКУ не предполагает никакой четко прописанной процедуры того, как должно устанавливаться несоответствие фактических условий осуществления операции условиям договора.

Отсутствие такой процедуры может спровоцировать субъективность суждений со стороны налоговых органов, но стоит отметить, что обязанность доказывать несоответствие первичных документов фактическим условиям операций лежит на контролирующих органах.

В отношении экономического анализа – уточняется, что показатель рентабельности должен быть независим от доходов и/или расходов, сформированных в операциях не только со связанными лицами, а и в контролируемых операциях.

Также к существующим критериям для выбора тестируемой стороны добавляется дополнительный критерий, а именно тестируемой стороной должна быть выбрана сторона в отношении которой есть более полная и документально подтвержденная информация про финансовые показатели контролируемой операции, которые используются для расчета показателя рентабельности.

Все указанные выше нововведения не новы для налогоплательщиков, поскольку фактически так и осуществляется экономический и функциональный анализ, однако в случае принятия Заокнопроекта это будут прямые требования НКУ.

НО! Важное нововведение заключается в том, что Законопроект предусматривает переквалификацию сумм контролируемых операций, не отвечающим принципу «вытянутой руки», в дивиденды. Это так званные "конструктивные" дивиденды. Данное понятие успешно практикуется в ряде стран, таких как США, Германия, Ирландия, Япония, Австрия, Испания, Швейцария, Чехия и т.д

Так в чем же смысл? Если по результатам экономического анализа условия контролируемых операций по (1) начислениям процентов, роялти, доходов в виде платежей за ценные бумаги (корпоративные права), (2) импорту и экспорту товаров, работ, услуг не отвечают условиям в соответствии с принципом «вытянутой руки», сумма разницы между суммой контролируемой операции и суммой, отвечающей принципу «вытянутой руки» будет приравниваться для целей налогообложения к дивидендам с соответствующими последствиями.

В следующей статье мы рассмотрим изменения касающиеся замены перечня биржевых товаров на перечень сырьевых товаров, а также те изменения, которые являются совершенно новыми для НКУ в отношении ТЦ, – это тест деловой цели операций и услуги с низкой добавленной стоимостью.

Буду держать Вас в курсе!