Кримінальне провадження контрагента – ще не доказ фіктивності

Наявність кримінального провадження не є беззаперечним фактом відсутності реальних правових наслідків господарських операцій для платника податків

19 січня 2023 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 520/9160/19, касаційне провадження № К/9901/31498/20 (ЄДРСРУ № 108488089) досліджував питання щодо наявність кримінального провадження, як беззаперечний факт відсутності реальних правових наслідків господарських операцій для платника податків.

Витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, відступивши від висновку Верховного Суду України, викладеного в постанові від 01 грудня 2015 року у справі № 826/15034/14, зазначила, що будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону № 996-XIV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Натомість, засудження посадової особи підприємства за статтею 205 КК України (переважно директора контрагента) не свідчить про фактичну відсутність у такої юридичної особи цивільної дієздатності, тобто одного з обов`язкових критеріїв визнання юридичної особи учасником податкових правовідносин, з огляду на те, що в податкових правовідносинах виникнення прав та обов`язків пов`язане насамперед зі спеціальним статусом платника податків, а не із загальною цивільно-правовою дієздатністю юридичної особи. За наявності статусу платника податків суб`єкт господарювання має підстави для складення первинних та інших документів, які повинні братися до уваги при підтвердженні даних податкового обліку.

Відповідно до частини восьмої статті 9 Закону № 996-XIV відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи.

Аналіз наведеної норми дає підстави вважати, що відповідальність, зокрема, за недостовірність відображених у первинних документах даних покладена саме на ту особу, яка склала та підписала ці документи. Відтак кожен з учасників господарської операції відповідає лише за ті відомості, які до первинного документа вносив він сам.

Таким чином, у приписах частини восьмої статті 9 Закону № 996-XIV знайшов відображення принцип індивідуальної відповідальності платника податків.

Водночас немає жодних підстав перекладати на платника податків відповідальність за внесення до первинних документів недостовірних даних іншою особою. Інакше це буде суперечити принципу індивідуальної відповідальності та визначеним у статті 16 ПК України обов`язкам платника податків, до яких не віднесено те, що останній повинен дбати про правомірність податкового обліку контрагента.

При цьому важливо враховувати фактичну можливість платника податків усвідомлювати той факт, що від імені задекларованого в первинних документах суб`єкта господарювання діють неуповноважені особи. Мають бути наявні докази того, що законними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних первинних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у достовірності складених іншими особами первинних документів. Інакше тлумачення норм податкового законодавства фактично перекладає обов`язок здійснення податкового контролю на самих платників податків.

Крім того, Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що 23.05.2020 набрали чинності зміни до статті 112 ПК, внесені Законом України від 16.01.2020 № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі - Закон № 466-IX).

Так, відповідно до пункту 112.2 статті 112 ПК (у редакції Закону № 466-IX) особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання. Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.

За висновком Великої Палати Верховного Суду зміни до статті 112 ПК фактично закріпили нормативно ті підходи, які й до цього активно використовувалися в судовій практиці, а саме: доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності, - застосовували рішення Європейського суду з прав людини «Інтерсплав проти України», у якому позиція щодо «залученості» платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі № 466-ІХ. Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Велика Палата підтвердила, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій.

У постанові від 07.07.2022 Велика Палата Верховного Суду зазначила, що формулювання Верховного Суду України - «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» - не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містив визначення статусу фіктивного підприємства.

Згідно з висновком Великої Палати в цій же постанові вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 Кримінального кодексу України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею Кримінального кодексу України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Аналогічної позиції дотримується Верховний суд у постанові від 16 лютого 2023 року у справі № 805/2902/18-а, адміністративне провадження № К/9901/31695/20 (ЄДРСРУ № 109027227), у справі № 804/27/17, адміністративне провадження № К/9901/452/20 (ЄДРСРУ № 109027265), від 15 лютого 2023 року у справі № 826/3616/18, адміністративне провадження № К/9901/6358/21 (ЄДРСРУ № 108998205) та ін.

Саме по собі:

- лише наявність вироку щодо контрагента платника податків;

- лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства;

- лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання;

- лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій.

Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій.

ВИСНОВОК: Наявність кримінального провадження не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, здійснених між платником та його контрагентом.

Більш того, за відсутності доказів щодо непричетності засновників до здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства та дослідження їх судом, не є достатнім лише посилання контролюючого органу на наявність розслідування та/або відкритого кримінального провадження, оскільки вказане не містить встановлених обставин, які б доводили невиконання контрагентом своїх договірних зобов`язань саме за господарськими відносинами з позивачем або обставин, які б свідчили про фіктивність (нереальність) господарських операцій між вказаними суб`єктами господарської діяльності.