Ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі

15 квітня 2021 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 520/12379/19, адміністративне провадження №К/9901/34666/20 (ЄДРСРУ № 96281476) досліджував питання щодо ступені деталізації опису господарської операції у первинному документі та наявності кримінального провадження на момент податкової перевірки.

Верховний суд наголошує, що зазначені контролюючим органом в акті перевірки доводи про відсутність інформації про держзнаки на залученому автотранспорті, докази в`їзду та виїзду техніки на територію підприємства (журнал реєстрації на пункті охорони), задіяні трудові та матеріальні ресурси не можуть слугувати підставою для висновків про нереальність господарських операцій, адже обов`язковість зазначення даної інформації в первинних документах не передбачено чинним законодавством.

Викладене правозастосування узгоджується з висновками, викладеними у рішеннях Верховного Суду (постанови від 12.02.2020 по справі №813/3577/13-а, від 20 березня 2020 року у справі №560/3956/18; від 2 квітня 2020 року по справі №160/93/19, від 15 квітня 2020 року по справі №240/5420/18; від 02 липня 2020 року по справі № 560/711/19), у яких неодноразово зазначалось, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Не заповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг, а так само відтворення в актах виконаних робіт (наданих послуг) такого ж самого переліку послуг, що й зазначені в специфікаціях, не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені.

Верховний Суд у постановах у постановах від 27 лютого 2020 року (справи № 813/7081/14, № 814/120/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 813/4079/15), від 10 вересня 2019 року (справа № 814/2412/17), від 02.04.2020 у справі № 160/93/19), від 13.08.2020 р. (справа № 520/4829/19) визнав, що наслідки для податкового обліку створює фактичний рух активів за результатами здійснення господарських операцій, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами.

Стосовно наявності кримінального провадження за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частини 2 статті 205 Кримінального кодексу України, в межах досудового розслідування якого встановлено (як правило) непричетність до фінансово-господарської діяльності контрагента платника та протоколи допитів свідків слід вказати наступне.

Відповідно до частини 1 статті 72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Згідно частини першої статті 74 КАС України суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом.

Законом, який визначає порядок отримання показань під час досудового слідства та порядок їх фіксації у протоколі допиту, є Кримінальний процесуальний кодекс України.

Відповідно до частин першої, другої статті 23 КПК України суд досліджує докази безпосередньо. Показання учасників кримінального провадження суд отримує усно. Не можуть бути визнані доказами відомості, що містяться в показаннях, речах і документах, які не були предметом безпосереднього дослідження суду, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Суд може прийняти як доказ показання осіб, які не дають їх безпосередньо в судовому засіданні, лише у випадках, передбачених цим Кодексом.

Частина четверта статті 95 КПК України визначає, що суд може обґрунтовувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 225 цього Кодексу.

(!!!) Суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.

Таким чином, протоколи допиту, отримані на стадії досудового слідства, можуть бути визначені як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді.

Відповідно до частини шостої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

А тому посилання контролюючого органу на відомості щодо контрагентів, отримані в межах кримінальних проваджень та допити свідків, як на підставу порушення платником норм податкового законодавства є необґрунтованими, оскільки вищезазначені акти не є вироком суду в розумінні статті 369 Кримінального процесуального кодексу України.

До винесення вироку в рамках кримінального провадження, протокол допиту досудового розслідування чи інші матеріали досудового розслідування, а також ухвали слідчого судді про надання дозволу на проведення окремих слідчих дій, не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 18 березня 2020 року по справі №826/18952/14, від 08 жовтня 2020 року по справі № 816/1909/18.

Сам факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в межах кримінального провадження, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків господарських операцій проведених позивачем та його контрагентом.

Таким чином, з урахуванням закріпленої в ст. 204 Цивільного кодексу України презумпції правомірності правочину, а також враховуючи вимоги ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, за якою обов`язок доказування правомірності рішення, дії чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень покладається на такого суб`єкта, контролюючий орган має надати суду належні, достовірні та беззаперечні докази своїх тверджень про те, що задекларовані платником податкові зобов`язання за господарськими операціями з вказаним вище контрагентом сформовано безпідставно за господарськими операціями, які не виконувались.

Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 01.10.2020 у справі № 814/2202/16.

ВИСНОВОК: Ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавчо не встановлена, а  наявність на момент податкової перевірки порушеного кримінального провадження не є беззаперечним доказом безтоварності/фіктивності господарської операції.