Відповідальність суб'єктів господарювання за неоприбуткування готівки у касах

05 лютого 2019 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 813/3701/16, адміністративне провадження №К/9901/36570/18 (ЄДРСРУ № 79638070) досліджував питання щодо правових засад застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також штрафних санкцій.

В частині 2 статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначено Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (далі - Закон №265), дія якого поширюється на усіх суб'єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб'єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Відповідно до статті 2 Закону №265 фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час друкування якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься до фіскальної пам'яті; денний звіт - документ встановленої форми, надрукований реєстратором розрахункових операцій, що містить інформацію про денні підсумки розрахункових операцій, проведених з його застосуванням.

(!!!) Отже передумовою друку фіскального звітного чеку є робочий режим РРО та проведення на ньому розрахункових операцій, у разі ж якщо РРО на протязі дня не розпочинав свою роботу, фіскальний звітний чек не може бути роздрукований.

Також за змістом статті 2 Закону №265 книга обліку розрахункових операцій - прошнурована і належним чином зареєстрована в органах доходів і зборів книга, що містить щоденні звіти, які складаються на підставі відповідних розрахункових документів щодо руху готівкових коштів, товарів (послуг).

Аналогічне визначення КОРО наведено і в пункті 1.2 глави 1 Положення №637, в якому також зазначено, що під оприбуткуванням готівки розуміється проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.

Підприємства (підприємці) здійснюють розрахунки готівкою між собою і з фізичними особами (громадянами України, іноземцями, особами без громадянства, які не здійснюють підприємницької діяльності) через касу як за рахунок готівкової виручки, так і за рахунок коштів, одержаних із банків. Зазначені розрахунки проводяться також шляхом переказу готівки для сплати відповідних платежів. Підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку (пункт 2.2 глави 2 Положення №637).

Згідно з пунктом 7.15 глави 7 Положення №637 уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно та в повній сумі оприбутковуватися. Порядок оприбуткування готівки в касах, у тому числі і під час розрахунків із застосуванням РРО (РК), визначено в пункті 2.6 цього Положення.

Відповідно до пункту 2.6 глави 2 згаданого Положення уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися. У разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є здійснення обліку зазначених готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у КОРО на підставі фіскальних звітних чеків РРО (даних РК). Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.

Абзацом третім статті 1 Указу №436/95 встановлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб'єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються НБУ, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу, зокрема за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

ВАЖЛИВО: Відтак у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням РРО або використанням РК оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО (даних РК) та відображення на їх підставі готівки у КОРО. Невиконання будь-якої із цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність (абзац третій статті 1 Указу №436/95).

Аналогічна правова позиція вже неодноразово була висловлена Верховним Судом України, зокрема, у постановах від 11 грудня 2012 року (справа №21-400а12), від 04 листопада 2015 року (справа №825/554/15-а), а також Верховним Судом, у тому числі у постановах від 31 липня 2018 року (справа №813/2229/17), від 17 грудня 2018 року (справа №810/3811/17).

Необхідно наголосити, що ч.1 п. 1.1 ст. 1 Податкового кодексу України встановлює, що податковий кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов’язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов’язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Однак, Президентом України видано Указ від 12.06.1995 № 436/95, яким, зокрема, врегульовано питання відповідальності суб'єктів господарювання за неоприбуткування у касах готівки.

Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачено, зокрема, відповідальність суб'єктів господарювання за порушення вимог цього Закону.

Так, розділом V Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено вичерпний перелік порушень, за які передбачено фінансові санкції, у якому відсутнє таке порушення, як неоприбуткування у касах готівки, а отже й не встановлена відповідальність за це.

Водночас, зазначене питання прямо врегульоване в Указі Президента України від 12.06.1995 № 436/95.

Зокрема, абз. 3 ст. 1 вказаного нормативно-правового акта встановлено штраф у п'ятикратному розмірі неоприбуткованої суми за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки.

ВАЖЛИВО: Таким чином, предмети правового регулювання Указу Президента України від 12.06.1995 № 436/95 та Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» є різними.

Слід зазначити також, що попри зміни, які вносилися до Указу Президента України від 12.06.1995 № 436/95, правове регулювання відповідальності та розмір штрафу за неоприбуткування готівки не змінилися.

Отже, відносини щодо відповідальності суб'єктів господарювання за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки не врегульовані Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», прийнятим пізніше, ніж видано Указ Президента України від 12.06.1995 № 436/95.

Так, 08 червня 1995 року між Верховною Радою України та Президентом України укладено Конституційний Договір №1к/95-ВР (далі - Конституційний Договір) про основні засади організації та функціонування державної влади і місцевого самоврядування в Україні на період до прийняття нової Конституції України.

Статтею 25 Конституційного Договору передбачено, що Президент України в межах своїх повноважень видає укази і розпорядження, які є обов'язковими для виконання на всій території України, дає їх тлумачення. Президент України видає укази з питань економічної реформи, не врегульованих чинним законодавством України, які діють до прийняття відповідних законів.

(!!!) Наведене дозволяє прийти до висновку, що Укази Президента України з питань економічної реформи, не врегульованих чинним на той час законодавством України, видані у відповідності до Конституційного Договору, є обов'язковими для виконання на всій території України до прийняття відповідних законів.

12 червня 1995 року Президент України видав Указ №436/95, яким зокрема врегулював питання відповідальності суб'єктів господарювання за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки.

Метою прийняття Указу №436/95 є поліпшення стану готівкового обігу, визначення єдиних підходів до встановлення відповідальності за порушення суб'єктами підприємницької діяльності норм з регулювання обігу готівки та запобігання зловживанням під час здійснення операцій з готівкою, приховуванню доходів.

06 липня 1995 року органом законодавчої влади прийнято Закон №265, положення розділу V якого визначають перелік порушень, за вчинення яких передбачено застосування фінансових санкцій.

В той же час розділом V Закону №265, так само як і положеннями інших законів України, не визначено серед правопорушень неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки та не встановлена відповідальність за таке діяння.

З прийняттям Конституції України 1996 року Указ №436/95 скасовано не було. На час виникнення спірних у цій адміністративній справі відносин законодавцем не прийнято будь-яких інших законів, сфера дії яких би охоплювала відносини, регламентовані Указом №436/95.

ВИСНОВОК: Верховний Суд визнає, що застосування до суб'єктів господарювання штрафних (фінансових) санкцій на підставі абзацу 3 статті 1 Указу №436/95 є правомірним.

Таке правозастосування відповідає правовій позиції Верховного Суду України, закріпленій у постанові від 02 квітня 2013 року у справі №21-77а13 та від 10.09.2013 у справі № 21-190а13.

Аналогічний висновок щодо застосування названих вище норм права викладено й у постановах Верховного Суду від 12 червня 2018 року у справі №826/8121/16 (адміністративне провадження №К/9901/47141/18), від 13 грудня 2018 року у справі №824/966/17-а (адміністративне провадження №К/9901/58927/18).

P.s. Положення частини другої статті 250 Господарського кодексу України слід розуміти таким чином, що дія частини першої вказаної статті не поширюється на штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені в тому числі Указом Президента України від 12 червня 1995 року № 436/95 «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки», який має юридичну силу Закону, контроль за дотриманням якого покладено на фіскальні органи.

Наголошується також на безпідставності врахування правової позиції, висловленій Верховним Судом України в постанові від 04.11.2014 №21-466а14, що штрафні санкції за порушення норм з регулювання обігу готівки є адміністративно-господарською санкцією, оскільки така правова позиція стосувалась порушення вчиненого до 01.01.2011, тобто до введення в дію частини другої ст. 250 Господарського кодексу України.

Тобто Верховний Суд вказує, що граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків регламентовано статтею 114 Податкового кодексу України та встановлено їх відповідність строкам давності для нарахування податкових зобов'язань, визначеним статтею 102 цього Кодексу (Позиція Верховного суду від 13 листопада 2018 року у справі № 803/680/16, адміністративне провадження №К/9901/25982/18 (ЄДРСРУ № 77860309), від 05 листопада 2018 року у справі № 803/780/17, адміністративне провадження №К/9901/40827/18 (ЄДРСРУ № 77749439), від 12 червня 2018 року у справі № 826/8121/16, адміністративне провадження №К/9901/47141/18 (ЄДРСРУ № 74672170) та ін.