Отказ в принятии декларации акцизного налога

С проблемой отказа в принятии налоговых деклараций сегодня сталкиваются многие налогоплательщики. Отказ в принятии декларации угрожает им не только штрафом за несвоевременную подачу декларации, но и потенциальным ухудшением отношений с клиентами. Однако, далеко не всегда контролирующие органы правомерно не принимают декларации у налогоплательщиков, то есть контролирующие органы не всегда действуют способом и в порядке, определенных действующим законодательством Украины [1] , что приводит к существенным нарушениям прав субъектов хозяйствования. В последнее время с проблемой непринятия декларации сталкиваются субъекты хозяйствования розничной торговли, осуществляющие реализацию подакцизных товаров. Эта проблема, фактически, появилась вследствие внесения в НКУ [2] изменений и дополнений Законом № 78 [3] .

Напомним, что Закон № 78существенно расширил круг плательщиков акцизного налога, добавив в этот перечень субъектов хозяйствования розничной торговли, осуществляющих реализацию подакцизных товаров (в п.212.1 ст.ст.212 НКУбыл добавлен пп.212.1.11).Было закреплено императивное правило, согласно которому указанная в пп.212.1.11 группа плательщиков в случае реализации конечному потребителю подакцизных товаров обязана платить в бюджет акцизный налог в размере 5% от стоимости таких товаров (пп.213.1.9 ст.213 и пп.215.3.10 ст.215 НКУ).Кроме того, был обновлен и п.223.2 ст.223 НКУ.И суть этих изменений состоит в том, что с 1 января 2015 г.определенные лица должны подавать ежемесячно не позднее 20 числа следующего за отчетным периода контролирующему органу по месту регистрации декларацию акцизного налога по форме, утвержденной в порядке, установленном ст.46 НКУ. А подавать ее должны:

?      налогоплательщик по подакцизным товарам (продукции), произведенным или переоборудованным на таможенной территории Украины;

?      импортер алкогольных напитков и табачных изделий;

?      субъект хозяйствования розничной торговли, который осуществляет реализацию подакцизных товаров;

?      оптовый поставщик электроэнергии.

Таким образом, с 1 января 2015 г. в рамках украинской налоговой системы появился новый налогоплательщик — субъект хозяйствования розничной торговли, который осуществляет реализацию подакцизных товаров, обязанный начислять и уплачивать в бюджет акцизный налог и подавать в контролирующие органы соответствующую отчетность. В то же время необходимо отметить, что фискальные органы не всегда придерживаются положений закона при принятии такой отчетности. Причем ими изыскиваются разнообразные основания для отказа.

 

Новая форма известного налога

В соответствии с п.46.6 ст.46 НКУ, если в результате введения нового налога или изменения правил налогообложения изменяются формы налоговой отчетности, центральный орган исполнительной власти, обеспечивающий формирование и реализующий государственную налоговую и таможенную политику, должен утвердить новые формы отчетности, и обязан их обнародовать.Порядок заполнения и подачи декларации акцизного налога определяется Приказом № 14 [4] . Указанный документ вступил в силу 30.01.2015 г. (со дня опубликования в издании « Оф і ц ійний в існик Укра ї н и» № 6, 2015 г.) .

Отметим, что форма декларации акцизного налога содержит необходимые разделы и приложения для декларирования операций, облагаемых акцизным налогом с 1 января 2015 года. В частности, на странице 1 декларации указано, что плательщики акцизного налога заполняют и подают разделы и приложения к декларации акцизного налога только по операциям, по которым возникают налоговые обязательства по уплате акцизного налога. Плательщик акцизного налога - субъект хозяйствования розничной торговли, который осуществляет реализацию подакцизных товаров ( в соответствии с пп. 212.1.11 ст . 212 НКУ ) , заполняет и подает только раздел Ґ и приложение 6 к декларации акцизного налога .

Таким образом, в самой декларации, форма которой утверждена Приказ ом № 14 , непосредственно указ ано на то, какие именно разделы и приложения к декларации акцизного налога следует заполнять и подаватьв контролирующий орган субъектам хозяйствования розничной торговли, осуществляющи м реализацию подакцизных товаров.

 

Основания для непринятия

Необходимо отметить, что порядок подачи налоговой декларации, в том числе и рассматриваемой декларации акцизного налога, в органы ГФС регулируется ст.49 НКУ . По общему правилу, закрепленному в п.49.8 ст.49 НКУ, принятие налоговой декларации является обязанностью контролирующего налоги органа .Императивный характер приведенной нормы означает, что контролирующий орган не имеет права не принять фактически полученную налоговую декларацию , поданную налогоплательщиком одним из способов, предусмотренных п.49.3 ст.49 НКУ(лично или через представителя, по почте или средствами электронной связи). В то же время на практике встречаются случаи, когда должностное лицо контролирующего органа отказывает в принятии декларации по тем или ин ы м основаниям.На практике наиболее часто встречаются следующие причины отказа:

?      декларация акцизного налога не соответствует требованиям Приказа № 14;

?      не заполнен раздел Ґ декларации акцизного налога;

?      отсутствует приложение 6 к декларации акцизного налога;

?      согласно п.48.7 ст.48 НКУдекларация акцизного налога не признана как налоговая отчетность и считается недействительной.

Заметим, что озвучены лишь некоторые основания, которые действительно часто встречаются на практике, однако данный перечень, к сожалению, не является исчерпывающим. Но возможен ли вообще отказ в принятии декларации акцизного налога по указанным основаниям?

В первую очередь хотелось бы отметить, что согласно п.49.8 ст.49 НКУпри принятии налоговой декларации уполномоченное должностное лицо контролирующего органа, в котором состоит на учете налогоплательщик, обязано проверить наличие и достоверность заполнения всех обязательных реквизитов, предусмотренныхп.48.3 и п.48.4 ст.48 НКУ. Другие показатели, указанные в налоговой декларации налогоплательщика, до ее принятия проверке не подлежат.

Таким образом, процедура принятия налоговой декларации заключается в совершении должностным лицом налогового органа фактических действий по:

?      проверке наличия и достоверности заполнения обязательных реквизитов, предусмотренных п.48.3 и п.48.4 ст.48 НКУ;

?      регистрации налоговой декларации в день ее получения контролирующим органом.

При этом, как установлено п.49.10 ст.49 НКУ, отказ должностного лица органа ГФС принять налоговую декларацию по любым причинам, не определенным этой статьей, в том числе выдвижение любых не определенных этой статьей предпосылок для отказа в принятии, запрещается.В то же время НКУ предусмотрены специальные последствия подачи налогоплательщиком налоговой декларации, заполненной с нарушением требований п.48.3 и п.48.4 ст.48 НКУ. В таком случае на основании п.49.11 ст.49 НКУорган ГФСобязан предоставить налогоплательщику письменное уведомление об отказе в принятии его налоговой декларации с указанием причин такого отказа.Согласно п.12 раздела III (ПодачаДекларациив контролирующие органы) Порядка заполнения и представления декларации акцизного налога, утвержденногоПриказом № 14 в случае подачи налогоплательщиком в контролирующий орган декларации, заполненной с нарушениями требований п.48.3 и п.48.4 ст.48 НКУ, такой контролирующий орган обязан предоставить такому плательщику письменное уведомление об отказе в принятии декларации с указанием причин такого отказа.

Из приведенных законодательных положений следует, что стадия принятия налоговой декларации органом ГФС является, по сути, формальным уровнем налогового контроля, во время которого должностное лицо контролирующего органа осуществляет визуальную проверку декларации и ее анализ по формальным признакам. При этом основанием для непризнания налоговой декларации налоговой отчетностью есть такие дефекты ее заполнения, которые влияют на порядок администрирования налога (этот интересный вывод сделан в постановлении ВАСУ от 12.01.2015 г. № К/800/53150/13)

Таким образом, нормы действующего законодательства, а именно п.49.11 ст.49 НКУ и п.12 указанного Порядка заполнения декларации, обязывают контролирующий орган предоставить налогоплательщику письменное уведомление об отказе в принятии его налоговой декларации с указанием причин такого отказа со ссылкой на конкретную нормуНКУ. По своему содержанию указанные нормы имеют императивный характер, и указывают на конкретную, четко и безальтернативно определенную линию поведения должностного лица контролирующего органа. При этом отклонения от предписаний этих норм не допускаются.

Иными словами, на практике может складываться ситуация, когда фактические основания для отказа в принятии декларации, предусмотренные п.48.3 или п.48.4 ст.48 НКУ, отсутствуют, однако сама декларация имеет очевидные недостатки. Как-то: вместо раздела Ґ заполнен раздел А, или не заполнено и не подано в контролирующий орган приложение 6, или в разделе Ґ заполнены не те графы, которые должны быть заполнены. То есть, с одной стороны, такая декларация акцизного налога не может быть не принята, поскольку ни один из подпунктов п.48.3 или п.48.4 ст.48 НКУне нарушен. Но, с другой стороны, форма и содержание такой декларации не соответствуют положениям Приказа № 14, что затруднит обработку данной декларации. Безусловно, это недостаток в правовом регулировании, который и не предоставляет контролирующему органу право отказать в принятии декларации, и не позволяет требовать от налогоплательщика представления правильно составленной отчетности.

В любом случае контролирующий орган не может отказать налогоплательщику в принятии декларации акцизного налога, когда фактические основания для отказа в принятии декларации, предусмотренные п.48.3 или п.48.4 ст.48 НКУ, отсутствуют. Тем не менее, на практике контролеры не признают подобные по содержанию декларации налоговой отчетностью. При этом очень часто такое «непризнание» даже не оформляется в письменном виде. То есть налогоплательщик или вообще не уведомляется о том, что ему отказано в принятии декларации акцизного налога, или же уведомление направляется, но с нарушением установленных НКУсроков.

 

А есть ли сроки

По поводу сроков уведомления об отказе в принятии декларации заметим, что в соответствии с п.49.11 ст.49 НКУв случае подачи налогоплательщиком в контролирующий орган налоговой декларации, заполненной с нарушением требований п.48.3 и п.48.4 ст.48 НКУ, такой контролирующий орган обязан предоставить такому налогоплательщику письменное уведомление об отказе в принятии его налоговой декларации с указанием причин такого отказа:

?      в случае получения такой налоговой декларации, направленной по почте или средствами электронной связи, —в течение пяти рабочих дней со дня ее получения;

?      в случае получения такой налоговой декларации лично от налогоплательщика или его представителя —в течение трех рабочих дней со дня ее получения.

Если внимательно проанализировать данную норму, можно сделать обоснованный вывод о том, что контролирующий орган обязан уведомлять налогоплательщика об отказе в принятии декларации (в том числе и декларации акцизного налога) только в том случае, когда такая декларация заполнена с нарушением требований п.48.3 и п.48.4 ст.48 НКУ. Возникает вопрос: а должен ли орган ГФС уведомлять налогоплательщика – субъекта хозяйствования розничной торговли, который осуществляет реализацию подакцизных товаров, о неприятии декларации в том случае, если декларация содержит другие недостатки, кроме прямо предусмотренных п.48.3 и п.48.4 ст.48 НКУ? Очевидно, что нет, поскольку любые другие недостатки нельзя считать основанием для отказа в принятии декларации акцизного налога. Эта норма служит дополнительным подтверждением уже высказанного нами утверждения о том, что ни одно другое основание, кроме указанных в п.48.3 и п.48.4 ст.48 НКУ, не может повлечь за собой неприятие налоговой отчетности по акцизному налогу.

 

Что делать, если отказали

На практике же контролирующие органы все равно направляют такие письменные уведомления. Поэтому в случае получения от органа ГФС уведомления об отказе в принятии декларации акцизного налога автор советует плательщикам акцизного налога немедленно обращаться в контролирующий орган с требованием предоставить официальное разъяснение со ссылкой на нормы действующего законодательства относительно оснований отказа в принятии декларации акцизного налога. Учитывая положения ст.52 НКУ, контролирующий орган обязан предоставить налогоплательщику ответ в течение 30 календарных дней, следующих за днем получения такого обращения.

Следует также обратить внимание на положения п.49.13 ст.49 НКУ, согласно которому налогоплательщик имеет право обратиться в контролирующий орган с заявлением о нарушении должностным лицом ст.49 НКУ. По каждому такому заявлению в обязательном порядке проводится служебное расследование. В указанный способ налогоплательщик может «донести» до руководства органа ГФС факт нарушения должностным лицом данного органа положений действующего законодательства, а также контролировать ход проведения служебного расследования. В то же время хотим подчеркнуть, что на практике служебные расследование по таким заявлениям проводятся очень редко, в связи с чем данное положение НКУможно считать фактически недействующим. Но норма для определенного влияния на контролеров, все таки, есть.

Далее, в соответствии с п.1 части второй ст.17 КАСУ [5] компетенция административных судов распространяется на споры физических или юридических лиц с субъектом властных полномочий относительно обжалования его решений (нормативно-правовых актов или правовых актов индивидуального действия), действий или бездеятельности.Обязательным признаком нормативно-правового акта или правового акта индивидуального действия, а также соответствующих действий или бездеятельности субъекта властных полномочий является создание ими юридических последствий в форме прав, обязанностей, их изменения или прекращения.Поскольку отказ в принятии поданной декларации приводит к возникновению юридических последствий для налогоплательщика в виде наложения на такого плательщика штрафа за несвоевременное представление декларации, такой отказ может быть предметом рассмотрения в административных судах Украины. Это отмечается и в информационном письмеВАСУ от 15.06.2015 г. № 1503/12/13-12. Именно поэтому автор советует налогоплательщикам – субъектам хозяйствования розничной торговли, осуществляющим реализацию подакцизных товаров, сразу после получения от контролирующего органа письменного уведомления об отказе в принятии декларации акцизного налога готовить исковое заявление в административный суд с требованием признать противоправным отказ в принятии декларации акцизного налога, представленной налогоплательщиком на определенную дату.

Заметим, что обращение в административный суд с иском является самым действенным средством защиты нарушенных прав налогоплательщика, поскольку в соответствии с положениями п.49.13 ст.49 НКУ в случае, если в установленном законодательством порядке будет установлен факт неправомерного отказа контролирующим органом (должностным лицом) в принятии налоговой декларации, последняя считается принятой в день ее фактического получения контролирующим органом. Более того, по поводу данного проблемного вопроса уже имеется положительная судебная практика (см. постановление Харьковского окружного административного суда от 10.06.2015 г. № 820/3575/15, оставленное без изменений определением Харьковского апелляционного административного суда от 28.07.2015 г.).

Еще раз следует обратить внимание на тот факт, что действующее законодательство не содержит нормы, которая предоставляла бы контролирующему органу право требовать от налогоплательщика подачи правильно составленной отчетности. В то же время, стоит обратить внимание на императивные по своему содержанию положения п.50.1 ст.50 НКУ, согласно которым, в случае если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных ст.102 НКУ) налогоплательщик самостоятельно (в том числе по результатам электронной проверки) выявляет ошибки, содержащиеся в ранее поданной им налоговой декларации (кроме ограничений, определенных этой статьей), он обязан направить уточняющий расчет к такой налоговой декларации по форме действующего на момент подачи уточняющего расчета. Таким образом, автор считает, что в случае, когда налогоплательщиком была подана декларация акцизного налога, не соответствующая положениям документов, утвержденныхПриказом № 14, необходимо как можно скорее после получения уведомления об отказе в принятии декларации подать уточняющую декларацию, которая бы в полной мере отражала налоговые обязательства плательщика и была оформлена так, как того требуют нормы документов, утвержденныхПриказом № 14.

Кроме этого, плательщикам акцизного налога необходимо обратить внимание на предписания п.49.16 ст.49 НКУ относительно обязанности погасить налоговое обязательство, определенное плательщиком в налоговой декларации акцизного налога, в течение сроков, установленных НКУ, независимо от наличия отказа в принятии налоговой декларации.

Таким образом, подводя итог проведенному анализу, можно сделать вывод о том, что алгоритм действий налогоплательщика – субъекта хозяйствования розничной торговли, который осуществляет реализацию подакцизных товаров, при получении письменного уведомления контролирующего органа об отказе в принятии декларации акцизного налога должен быть таким.

1.Направить письменное обращение в контролирующий орган с требованием предоставить официальное разъяснение со ссылкой на нормы действующего законодательства относительно оснований отказа в принятии декларации акцизного налога.

2.Направить в контролирующий орган заявление о нарушении должностным лицом положений ст.49 НКУ.

3.Направить в контролирующий орган уточняющую декларацию акцизного налога.

4.Погасить налоговое обязательство, определенное плательщиком в налоговой декларации акцизного налога, в течение сроков, установленных НКУ, независимо от наличия отказа в принятии налоговой декларации.

5.Обратиться в административный суд с иском о признании противоправным отказа в принятии декларации акцизного налога, представленной налогоплательщиком на определенную дату, добавив обязательно к данному заявлению:

?      доказательства направления письменного обращения в контролирующий орган с требованием предоставить официальное разъяснение со ссылкой на нормы действующего законодательства относительно оснований отказа в принятии декларации акцизного налога;

?      доказательства направления в контролирующий орган заявления о нарушении должностным лицом положений ст.49 НКУ;

?      доказательства подачи уточняющей декларации акцизного налога;

?      доказательства погашения налогового обязательства.

Последовательное воплощение в жизнь всех описанных выше рекомендаций позволит вам, уважаемые плательщики акцизного налога, максимально качественно сформировать доказательную базу для отстаивания своей правоты в административном суде и, как следствие, эффективно защитить свои права.