Платник податку списує "понаднормові" втрати зерна: чи нараховується ПДВ?

У будь-якій господарський діяльності незалежно від особливостей предмету та напряму діяльності платника податку, трапляється брак, недостача або втрати товару, які у свою чергу підлягають відображенню у бухгалтерському та податковому обліку платника.

Не є виключенням і сільськогосподарська продукція. Останнім часом все більше і більше у поле зору фіскалів потрапляють дії платників податків з віднесення втрат до складу собівартості продукції зерна, кукурудзи чи інших сільськогосподарських зернових культур, які виникли під час зберігання, чи транспортування, зокрема через зміни вологості чи сміттєвості зерна.      

Суть такого «інтересу» податкового органу полягає у тому, що платник податку, списуючи вартість втраченого зерна чи іншої сільськогосподарської культури через псування у зв’язку з її надмірною сміттєвою домішкою, або через псування зерна в результаті надмірної вологості, або просто на суму втраченого при транспортуванні, зберіганні зерна,  здійснює використання такого товару (списаного як природні втрати) в операціях, що не є господарською діяльністю. На думку контролюючого органу в результаті такого списання платник податку начебто зобов’язаний здійснити самостійне нарахування податкових зобов’язань (на самого себе) на підставі пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України, оскільки, як вважають податківці, при списанні (понад норми природних втрат) на собівартість продукції відбувається використання платником податку списаного товару у не господарській (тобто поза її межами) діяльності платника.

Нормативно-правовою передумовою для такого висновку податковий орган вказує на положення ще радянської постанови Держпостач СРСР від 07.01.1986 № 4 «Про затвердження норм природних втрат зерна, продуктів його переробки, сім’ян трав, кормів трав’яних…» якою визначено лише норми природних втрат зерна при зберіганні та жодним чином не визначає норми природних втрат при транспортуванні, зміни вологості чи сміттєвості. 

Тобто, за логікою фіскалів, якщо підприємство списує до складу собівартості суму вартості товарних залишків списаних як втрати з перевищенням природних норм визначених постановою Держпостач СРСР від 07.01.1986 № 4 або інших нормативно не визначених видів втрат товару (з причин надмірної вологості, сміттєвої домішки або втрат при транспортуванні) такий платник податку здійснює використання такого списаного, тобто не придатного (як природні втрати) товару поза межами своєї господарської діяльності! 

При цьому на думку податківців платники податків не вправі самостійно визначати будь-які інші, додаткові норми чи види природніх втрат, які не передбачені постановою Держпостач СРСР від 07.01.1986 № 4.    

Але наказом Мінагрополітики від 12.06.2019 № 316 затверджено норми природних втрат зерна та продуктів його переробки при зберіганні на зернових складах та зернопереробних підприємствах та Порядок розрахунку норм природних втрат зерна та продуктів його переробки при зберіганні на зернових складах та зернопереробних підприємствах. 

На моє переконання, окреслена вище позиція фіскального органу немає абсолютного нічого спільного з предметом та завданнями правового регулювання Розділу V (Податок на додану вартість) ПК України та й взагалі перебуває поза межами сфери дії ПК України вказаної у статті 1 Кодексу.

Так втрати зерна при здійсненні комплексу дій, спрямованих на його придбання, зберігання, транспортування, переробку чи експорт, є неминучими технологічними втратами та такими, які не можливо уникнути. Саме тому зазначені втрати в чинному законодавстві визначаються природними втратами, тобто такими, на наявність чи відсутність яких впливати не можливо, як і неможливо уникнути.

Термін «природні втрати» використовується, зокрема, у статті 7 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» від 04.07.2002 № 37-IV, в якій зазначено, що суб`єкти зберігання зерна відповідно до укладених договорів складського зберігання із суб`єктами ринку зерна гарантують забезпечення якості та дотримання нормативів природних втрат зерна протягом терміну його зберігання.

При цьому, втрати товарів в процесі їх зберігання/транспортування є об’єктивно існуючими природніми та невідворотними процесами, що знаходяться поза межами контролю та впливу підприємства і є невід`ємною частиною господарської діяльності.

Розглядаючи звернення податкового органу у даному контексті до положень пп. «г» п. 198.5 статті 198 ПК України, слід звернути увагу на той факт, що дана норма вимагає у платника ПДВ нарахувати податкові зобов`язання та скласти і направити у ЄРПН для реєстрациї зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами які призначаються для їх використання або починають використовуватися в т.ч. в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Таким чином, дане положення жодним чином не зобов’язує платника податку вчинити аналогічні дії у випадку, якщо товар або його частина (тим більше природні втрати) не можуть бути використані в господарській діяльності в силу природних процесів, таких як, наприклад псування зернових культур. 

Отже, «Неможливість використання в господарській діяльності» і «використання у не господарській діяльності» є відмінними поняттями, тим більше, що втрати, тобто втрачена частина товару, взагалі жодним чином не можуть бути використані в жодній діяльності тим більше в негосподарській, як зазначено пп. «г» п. 198.5   ст. 198 ПК України. 

А тому, у разі списання платником товарно-матеріальних цінностей у зв’язку з визнанням їх непридатними для використання (через природні втрати, зокрема через псування) такі товарно-матеріальні цінності не можуть бути використані у межах господарської діяльності підприємства, що в принципі позбавляє жодної можливості платника ПДВ використовувати такий товар «… в операціях, що не є господарською діяльністю», як вказано законодавцем у структурі пп. «г»  п. 198.5 ст. 198 ПК України.

Наголошуємо, що вартість природних втрат товару по факту покривається у кінцевій ціні продажу товару, тобто бере участь у формуванні податкових зобов’язань, а такі природні втрати не є і не можуть бути додатковим самостійним об'єктом оподаткування ПДВ, адже по своїй правовій суті оподаткування втрат товару призводить до подвійного оподаткування ТМЦ на які вже попередньо нараховано та сплачено ПДВ при придбанні такого товару. 

Крім цього, при списанні природних втрат, що здійснюється за результатами зміни вологості та сміттєвості сировини, тобто покращення її якісних показників, мають місце не втрати сільськогосподарської сировини, а зменшення її кількісних показників за рахунок видалення надлишкової вологи та/або сміттєвої домішки (яка не придатна до використання у господарській діяльності через її фактичний брак, псування). Таким чином зменшення показника ваги зернових культур в результаті видалення вологи чи надмірної сміттєвої домішки не можна класифікувати як операцію, що підлягає оподаткуванню ПДВ, позаяк видалення сміття та природне зменшення зерна за рахунок зміни вологості не є постачанням продукції (товарів, робіт чи послуг) у контексті правового регулювання пп. 14.1.191. п. 14.1 ст. 14 та       п. 185.1. ст. 185 ПК України 

Слід звернути увагу на правовий висновок викладений Касаційним адміністративним судом у складі Верховного суду від 02.07.2020 № 560/711/19 (№К/9901/34958/19), а саме: «Значення для податкового обліку має факт господарської операції, її дійсний зміст, фінансовий результат та економічний ефект.

… втрати товарів у процесі зберігання/транспортування та навантаження є об`єктивно існуючими природніми та невідворотними процесами, що знаходяться поза межами прямого контролю та впливу підприємства і є невід’ємною частиною звичайного технологічного процесу. 

При цьому втрати в межах норм слід вважати такими, що пов’язані із здійсненням господарської діяльності, що виключає застосування положень пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України. Аналогічного підходу дотримувався Верховний Суд у постанові від 16.01.2020 у справі №320/6241/18».

Наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318 затверджено Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (далі – ПСБО № 16), де пунктом 11 встановлено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт,  послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих  витрат та наднормативних виробничих витрат.

Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві. Перелік і  склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.

Відповідно до підпункту 15.9 пункту 15 ПСБО №16 «Витрати» до складу загальновиробничих витрат включаються у тому числі нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах.  

Наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 №132 затверджено Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств (далі – Методичні рекомендації №132) де у пункті 1.4 вказано, що метою обліку витрат та визначення собівартості продукції (робіт, послуг) є документоване, своєчасне, повне і достовірне відображення фактичних витрат на виробництво продукції для забезпечення контролю за використанням матеріальних, трудових і фінансових ресурсів. 

Згідно пп. «є» пункту 2.25 Методичних рекомендацій №132 до інших витрат операційної діяльності включаються нестачі та втрати від псування цінностей.   

Отже, списання товарно-матеріальних цінностей фактично є списанням втрат товарів в межах природного убутку, а тому, товари є використаними в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, отже відсутні підстави для нарахування податкових зобов'язань на підставі пп. «г» п. 198.5 ПКУкраїни.

При цьому, природні втрати товару не є ані операцією із постачання товарів (оскільки відсутній юридичний факт переходу права власності на списаний товар до нового, іншого суб’єкта господарювання), ані негосподарською діяльністю (оскільки неможливо використати списаний та одночасно не придатний, тобто втрачений товар у будь-якій діяльності, господарській чи негосподарській), ані неоподаткованою операцією. 

Звертаємо увагу, що правила визначення об’єкта оподаткування з ПДВ встановлені статтею 185 ПК України. 

У відповідності до п.185.1. ст.185 ПК України об’єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПК України, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об’єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/ орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПК України; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Приписами пп.14.1.191. п.14.1 ст.14 ПК України встановлено, що постачання товарів – будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв`язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.

Тому списання втрат товарів, як природного убутку не є операцією з постачання товарів у контексті правового регулювання ст. 185 ПК України, оскільки не відбувається ані постачання товару (перехід права власності згідно визначення постачання товарів пп. 14.1.191, п. 14.1 ст. 14 ПК України), ані використання товарів у негосподарській діяльності (втрати є невідворотними і є частиною господарської діяльності), адже втрачений товар неможливо використати за будь-яким первісним призначенням.

Крім того, відповідно до змісту індивідуальної податкової консультації ДФС від 11.07.2017 № 1121/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, якщо підприємство здійснює списання втрат, що виникли при транспортуванні продукції (зерна), така продукція (зерно) не може бути використана у межах господарської діяльності підприємства. Щодо використання норм природного убутку продукції (зерна) при транспортуванні такої продукції (зерна) порушене питання не належить до компетенції ДФС.  

Слід також враховувати, що в ДФС індивідуальній податковій консультації від 29.03.2018 № 1286/6/99-99-15-03-02-15/ІПК наголошено, що питання правильності обчислення норм природного убутку продукції слід керуватися роз’ясненнями Мінфіну, проте ще за рік до цього Міністерство фінансів України у листі від 07.09.2017 №35230-07-10/24042 вказав, що встановлення норм природних втрат зерна при транспортуванні та зберіганні до повноважень Міністерства фінансів України не належить. 

Тому відсутність у ПК України правового регулювання розміру гранично допустимих природних втрат (зокрема щодо зміни вологості, сміттєвості, природного убутку при зберіганні, списанні непридатних відходів, які відносяться до складу собівартості реалізації готової продукції сільськогосподарського призначення) пов’язано у першу з чергу, з тим що встановлення норм таких втрат не віднесено до компетенції а ні органів ДПС України, а ні Міністерства фінансів України, а тому встановлення податковим органом «порушень» щодо понаднормового списання природних втрат зерна, перебуває поза межами повноважень контролюючого органу.  

Наведені обставини є абсолютно очевидним, адже предметом правового регулювання ПК України є адміністративні відносини щодо повноти виконання платником податкового обов’язку (передбаченого ст. 36 ПК України), а обставини утворення розмірів понесених платником господарських (природних) втрат товарно-матеріальних цінностей при провадженні підприємницької діяльності не охоплюються правилами формування та декларування даних податкового обліку. Більш того, обставини з втрати товаром своїх природних фізико-біологічних властивостей (через надмірну вологість чи сміттєву домішку), які відносяться платником на собівартість реалізації кінцевого товару становлять технологічний, неминучий характер в силу свого природного походження, а тому розмір таких природних втрат перебуває поза межами впливу та контролю платника податку.    

Таким чином за відсутності у ПК України (контроль за дотриманням правил якого віднесено до повноважень контролюючого органу) жодних обмежень щодо розміру декларування платником податку витрат по втратам товарів, твердження податкового органу про понаднормові втрати не відповідають дійсному нормативно-правовому регулюванню пп. «г» п. 198.5 ст. 198 ПК України та фактичним обставинам господарської діяльності платника податку.