Неустойка за ЗЕД-контрактом крізь призму податку на репатріацію

Пункт 141.4 статті 141 Податкового кодексу України визначає особливості оподаткування нерезидентів та містить перелік доходів, з яких сплачується податок, відомий як податок на репатріацію. У цьому переліку не знайти слів «штраф», «пеня» чи «неустойка», проте імпортерів та інших платників податків, яких цікавить питання виплати неустойки за ЗЕД-контрактом, може насторожити фраза «інші доходи» від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України.

Так, підпунктом «й» пп. 141.4.1 п 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України передбачено, що доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, є, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

У базі знань Загальнодоступного інформаційно-довідкового ресурсу («ЗІР») у розділі 102.18 надано роз’яснення, згідно з яким «виплати нерезиденту штрафних санкцій за неналежне виконання умов договору резидентом вважаються доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, що підлягають оподаткуванню за ставкою в розмірі 15 відсотків». Як зазначено у ЗІР, дане роз’яснення переведено до не чинних у зв’язку з набранням чинності Законом України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII. Проте перелік доходів, які підлягають оподаткуванню податком на репатріацію, не зазнав змін, тому дане роз’яснення продовжує слугувати орієнтиром позиції податківців з окресленої проблеми.

Так, в індивідуальній податковій консультації ГУ ДФС у Миколаївській області №2571/ІПК/10/14-29-12-12-19 від 09.11.2017 року неустойку (штраф і пеню), нараховану нерезидентом за невиконання договірних та платіжних зобов’язань, також було віднесено до категорії «інших доходів» з відповідним оподаткуванням. Кваліфікацію неустойки як доходів від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України у цій консультації пояснено тим, що підставою для застосування неустойки є невиконання або неналежне виконання зобов’язань боржника, пов’язаних із здійсненням ним господарських відносин.

Цікаво, що у зазначеній консультації необхідність сплати податку пов’язується зі здійсненням господарських відносин боржником, тобто, резидентом, що не узгоджується з нормами Податкового кодексу України: згідно з підпунктом «й» пп. 141.4.1 п. 141.4 статті 141 цього кодексу оподаткуванню підлягають «інші доходи» від провадження господарської діяльності на території України нерезидентом.

Іншу точку зору, але лише щодо неустойки у вигляді пені, а також трьох відсотків річних, сформулював Вищий адміністративний суд України («ВАСУ»). В ухвалі від 22.08.2016 року у справі №2а-5204/09/2670 ВАСУ зазначив, що пеня та три відсотки річних від простроченої суми зобов’язання не підпадають під поняття доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України від провадження господарської діяльності. ВАСУ пояснив, що пеня та три відсотки річних «по своїй суті» є одним із способів захисту та компенсації майнових прав учасників договірних відносин у вигляді господарських санкцій, а не окремими об’єктами доходу від здійснення підприємницької діяльності.

Зазначене судове рішення, щоправда, стосується правовідносин, які виникли ще за часів Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», який діяв до прийняття Податкового кодексу України. Проте висновок ВАСУ та судів попередніх інстанцій у цій справі можна вважати універсальним і застосовним також щодо норм Податкового кодексу України. Так, ВАСУ обґрунтував свій висновок не одним із пунктів переліку доходів нерезидентів, а властивостями господарської санкції, які не визначаються податковим законодавством. При цьому ані згаданий закон, ані Податковий кодекс України не містять і прямої норми, яка б незалежно від віднесення господарських санкцій до поняття «доходу» від здійснення господарської діяльності передбачала оподаткування податком на репатріацію господарських санкцій.

Тому за відсутності норми, яка прямо вказує оподатковувати податком на репатріацію господарські санкції, та за умови, що господарські санкції не розглядаються як дохід від здійснення господарської діяльності, можна зробити висновок про відсутність у платників податків обов’язку утримувати податок на репатріацію, передбачений п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу України, із сум неустойки за ЗЕД-контрактом. Позицію щодо неоподаткування неустойки (як пені, так і штрафних санкцій) за ЗЕД-контрактом підтримувало й ГУ ДФС у м. Києві в одній з індивідуальних податкових консультацій 2016 року, яка, проте, з 01 січня 2018 року більше не підлягатиме застосуванню.

Сьогоденний же орієнтир у вигляді роз’яснення у базі знань «ЗІР» та свіжої індивідуальної податкової консультації 2017 року свідчить про те, що право не оподатковувати неустойку за ЗЕД-контрактом податком на репатріацію з високою ймовірністю платникам податків доведеться виборювати у судах — у справах про скасування податкових повідомлень-рішень або про скасування індивідуальних податкових консультацій.