Аннулирование по правилам и ... без.

(авторский вариант статьи, вышедшей в издании "Юрист & Закон" № 18 от 25 августа 2010 года)

Ситуация: Предприятие «А» в течение года оплачивает предприятию «В» услуги, которые ему необходимы в хозяйственной деятельности. Предприятие «А» показывает в декларациях по НДС налоговый кредит, а предприятие «В» – налоговые обязательства. По инициативе налоговых органов регистрация предприятия «А» как плательщика НДС аннулируется, поскольку, по мнению ГНИ, налоговые декларации предприятия «А» свидетельствуют об отсутствии налогооблагаемых поставок в течение 12 последующих месяцев (п п. «ґ» п . 9.8. ст . 9 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость»).

        До недавнего времени судебные споры по данному вопросу, как правило, решались в пользу налогоплательщиков. Однако в последнее время судебная практика по этим делам начала меняться и суды теперь или отказывают в административных исках или   направляют дело на новое рассмотрение. Общая тенденция о наполнении бюджета любой ценой понятна, но попробуем разобраться: правомерно или нет аннулирование регистрации предприятия «А» как плательщика НДС?

      Позиция налоговых органов, частично подтвержденная судебными решениями, сводится к следующему:

      Так, в мотивировочной части определения ВАСУот 16 июня 2010 года по делу № К-22611/07 указано:

      « Доводи судів про відсутність передбачених пп. «ґ» п. 9.8. ст. 9 Закону України «Про податок на додану вартість» підстав для анулювання свідоцтва платника податку на додану вартість, у зв’язку з тим, що позивачем у декларації … відображено оподатковувані поставки, не підтверджуються матеріалами справи, оскільки … р.5.1. – загальний обсяг оподатковуваних операцій звітного періоду… заповнений з прочерком».

       В более раннем определении ВАСУ от 22 апреля 2010 года по делу № К-8008/08  просто цитируются пп.3.1.1.п.3.1. ст. 3, п.1.4.ст.1. Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», после чего делается вывод о том, что«як вбачається з матеріалів справи, надана податковим органам звітність … свідчить про відсутність оподаткованих поставок (об’єкта оподаткування) протягом дванадцяти послідовних місяців…».

       Таким образом, с точки зрения налоговых органов, налогооблагаемой поставкой, является операция, указанная в ст.3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», для плательщика налогов, который осуществляет такую операцию в качестве продавца – лица, которое отражает операцию в составе налоговых обязательств (постановление Окружного админсуда г. Киева от 08 апреля 2010 года по делу № 2а-1476/10/2670). То есть, другими словами, налогооблагаемая поставка - операция, следствием которой у плательщика возникает налоговые обязательства по уплате НДС, «…а не саме по собі право на формування податкового кредиту…»(постановление Окружного админсуда г. Киева от 06 июля 2010 года по делу № 2а-9093/10/2670).

         На первый взгляд, вышеуказанная позиция налоговых органов (особенно с учетом последних определений ВАСУ и постановлений Окружного админсуда   г. Киева) вполне аргументирована. Однако я считаю, что у предприятия «А» все же есть некоторые шансы отменить в судебном порядке решение ГНИ об аннулировании регистрации плательщика НДС, исходя из следующего:

1. «А был ли мальчик?», т.е была ли налогооблагаемая поставка? Правовым основанием для аннулирования регистрации предприятия «А» как плательщика НДС является якобы отсутствие в его налоговой декларации налогооблагаемых поставок в течение 12 последующих месяцев.

      Однако ни в Законе Украины «О налоге на добавленную стоимость», ни в других нормативно-правовых документах определения термина «налогооблагаемая поставка» нет, хотя есть определения «поставка товаров», «поставка услуг» и «налогооблагаемая операция».

       Под поставкой товаров понимаются «будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу … поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання…; под поставкой услуг  - «будь-які операції цивільно-правовогохарактеру з виконання робіт, надання послуг...» (п.1.4. ст.1 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость»). Согласно Большому толковому словарю современного русского языка Д.Н. Ушакова под операцией понимается торговая или финансовая сделка, ряд действий, направленных на один предмет, объединенных общей целью. В соответствии со ст. 1 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» хозяйственной операцией является «дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства».

        Другими словами, под поставкой товаров (услуг) понимаются действия, объединенные общей целью, направленные на один предмет и вызывающие изменения в структуре активов и обязательств. Такими действиями в данном случае являются сделки, договоры поставки, купли-продажи, оказания услуг и т.п. Указанные сделки являются двусторонними (поставщик (продавец) – покупатель; заказчик - исполнитель) и не могут быть односторонними (ст.ст. 655, 712, 901 ГК Украины,  ст. 265 ХК Украины). Поставщик не может сам себе продать товар, а Исполнитель – сам себе оказать услугу.

      В п.1.1. ст.1. Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» содержится определение «налогооблагаемая операция», под которой понимается операция, которая подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. В пп. 3.1.1. п.3.1. ст. 3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» указано, что объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по поставке товаров и услуг, т.е., другими словами, сделки по поставке товаров и услуг. Учитывая то, что указанные сделки по поставке являются двусторонними, у одной из сторон сделки (заказчик, покупатель) возникает налоговый кредит, у другой (исполнитель, поставщик (продавец))  – налоговые обязательства.

       Учитывая то, что операция, которая облагается НДС, считается налогооблагаемой  (п.1.1. ст.1. Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость»), разумно предположить (по аналогии закона), что налогооблагаемой поставкой будет поставка товаров (услуг), которая облагается НДС.  

       Подлежит ли сделка (поставка) товаров (услуг) обложению НДС? Подлежит, поскольку у одной из сторон этой сделки - исполнителя (продавца) – появляются налоговые обязательства по НДС (исключение предусмотрено п.3.2. ст. 3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость»). Эти налоговые обязательства возникают в результате сделки по поставке товаров (услуг) и неразрывно связаны с данной сделкой. Исходя из того, что операция, которая облагается НДС, является налогооблагаемой, вполне логично утверждать, что и указанная сделка по поставке товаров (услуг), которая подлежит обложению НДС, является налогооблагаемой. Поскольку заказчик (покупатель) – одна из сторон этой сделки, то данная налогооблагаемая операция по НДС была в его хозяйственной деятельности, равно как и в деятельности контрагента по данной сделке.

        Однако отражает ли  заказчик (покупатель) данную налогооблагаемую операцию в налоговой декларации по НДС? Отражает, поскольку в с.10.1. раздела II «Налоговый кредит» налоговой декларации по НДС, форма которой утверждена приказом  ГНАУ от 30 мая 1997г. № 166,  указывается приобретение с НДС на таможенной территории Украины товаров (услуг) с целью их использования в хозяйственной деятельности плательщика налогов для осуществления операций, которые подлежат обложению налогом по ставке 20 процентов.

        Таким образом, с учетом определения «налогооблагаемые операции», которое содержится в Законе Украины «О налоге на добавленную стоимость», у предприятия «А» были налогооблагаемые поставки (операции) и они отражены в с.10.1. раздела II «Налоговый кредит» налоговой декларации по НДС.

        Вместе с тем, у предприятия «А» действительно не было налоговых обязательств по НДС в течение 12 месяцев, поскольку налоговые обязательства по НДС возникали у другой стороны указанной налогооблагаемой поставки (операции).

        Однако отсутствие налоговых обязательств по НДС не является основанием для аннулирования регистрации предприятия как плательщика НДС. Подпунктом «ґ» п. 9.8. ст. 9 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» прямо указано, что основанием для аннулирования регистрации является отсутствие налогооблагаемых поставокв течение 12 месяцев, т.е. отсутствие операций по поставке товаров (услуг), которые облагаются налогом. Налоговые обязательства и операции, которые облагаются НДС (налогооблагаемые поставки),  – разные термины.

        Операции, которые облагаются НДС, делятся на операции, по которым у плательщика НДС возникают налоговые обязательства, и операции, по которым налоговые обязательства возникают у контрагента этого плательщика. Однако в обоих случаях, это операции, которые облагаются налогом, т.е. налогооблагаемые операции (поставки).

        Согласно п.п. 7.2.8. п.7.2. ст. 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» плательщики налога «зобов'язані вести окремий облік операцій з поставки та придбання товарів (послуг), які підлягають оподаткуванню цим податком, а також які не є об'єктами оподаткування … Зведені результати такого обліку відображаються у податкових деклараціях, форма і порядок заповнення яких визначаються відповідно до закону». Обратим внимание, что в Законе прямо указано, что операции ПО ПОСТАВКЕ И ПРИОБРЕТЕНИЮ товаров (услуг) облагаются налогом. Данное требование Закона отражено в утвержденной форме налоговой декларации по НДС (в частности, с.5.1. раздела 1, с.10.1.раздела II налоговых деклараций – налогооблагаемые операции, с.10.2. раздела II – операции, которые не подлежат обложению НДС и т.д.).

       Т.е. вывод налоговых органов о том, что операции по приобретению  товаров (услуг) не облагаются НДС, не соответствует  п.п. 7.2.8. п.7.2. ст. 7 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость».

       Таким образом, предприятие «А» имело налогооблагаемые операции в течение 12 месяцев и аннулирование его регистрации как плательщика НДС является неправомерным.

        Интересно, что вышеуказанный вывод, равно как и прямо противоположный, подтверждается судебной практикой.

        Так, в определении ВАСУ от 24 марта 2010 года по делу № К-6201/09, Высший административный суд Украины, отметив, что предприятие указывало налогооблагаемые операции по приобретению услуг и отражало их в  с.10.1. раздела II налоговых деклараций, пришел к следующему выводу:

«… за підсумовуючим аналізом … правових норм до оподаткованих поставок належить як надання так і придбання послуг … суд касаційної інстанції погоджується з висновками до оподаткованих поставок у відповідності до Закону України «Про податок на додану вартість», а відтак у податкового органу були відсутні підстави для анулювання свідоцтва платника податку на додану вартість у зв’язку з відсутністю оподаткованих поставок» .

        В постановлении Окружного административного суда г. Киева от 27 мая 2009 года по делу № 13/590 указано, что:

«Судом враховується, що під будь-якими операціями, слід розуміти, й придбання товарів, адже в операції купівлі-продажу беруть участь дві сторони – продавець і покупець. Отже, якщо покупець відображає у своєму податковому обліку суми податку на додану вартість, нараховані постачальниками, то він теж має оподатковувані поставки. Таким чином, поняття оподатковувані поставки включає в себе і податкові зобов’язання і податковий кредит…

… саме відсутність поставок, а не відсутність податкових зобов’язань, є підставою для анулювання свідоцтва платнику  податку на додану вартість».

         Кроме того, в определении ВАСУ от 26 мая 2009 года по делу № К-10854/08 указано, что «… отримання позивачем права власності на об’єкт нерухомості, є операцією поставки та підлягає оподаткуванню ПДВ, … в декларації з ПДВ … правомірно відобразило податковий кредит… і отже протягом 12 місяців у позивача була оподатковувана поставка… »

     Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О государственном бюджете Украины на 2005 год и в некоторые другие законодательные акты Украины», которым были внесены изменения в Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» (в частности, был добавлен подпункт «ґ» п. 9.8. ст. 9 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость»,на основании которого, по мнению налоговых органов, должна быть аннулирована регистрация предприятия «А»  как плательщика НДС), на мой взгляд, принят с нарушением установленной законодательной процедурыипротиворечит Конституции Украины, что может быть основанием для соответствующего обращения в Конституционный суд Украины.

        Во-первых, изменение налогового законодательства Законом о госбюджете противоречит Конституции Украины, о чем неоднократно указывал Конституционный суд Украины.

    Так, в п.5. Решения Конституционного суда Украины в деле о социальных гарантиях граждан от 09 июля 2007 года № 6-рп/2007 указано:

«Конституційний Суд України дійшов висновку, що зупинення законом про Державний бюджет України дії інших законів України щодо надання пільг, компенсацій і гарантій, внесення змін до інших законів України, встановлення іншого (додаткового) правового регулювання відносин, ніж передбачено законами України,не відповідає статтям 1, 3, частині другій статті 6, частині другій статті 8, частині другій статті 19, статтям 21, 22, пункту 1 частини другої статті 92, частинам першій, другій, третій статті 95 Конституції України.

… Верховна Рада України не повноважна при прийнятті закону про Державний бюджет України включати до нього положення про внесення змін до чинних законів України ,…та/або будь-яким чином змінювати визначене іншими законами України правове регулювання суспільних відносин».

         Кроме того, рассматривая соответствие Конституции Украины Закона Украины «О Государственном бюджете Украины на 2008 год и о внесении изменений в некоторые законодательные акты», Конституционный суд Украины:

"…дійшов висновку, що законом про Держбюджет не можна вносити зміни до інших законів, …, оскільки з об'єктивних причин це створює протиріччя у законодавстві, і як наслідок - скасування та обмеження прав і свобод людини і громадянина.

У разі необхідності зупинення дії законів, внесення до них змін і доповнень, визнання їх нечинними мають використовуватися окремі закони»   (п.5.4. Решения Конституционного суда Украины в деле о предмете и содержании закона о Государственном бюджете Украины от 22 мая 2008 года № 10-рп/2008).

Во-вторых, изменения в Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость», предусмотренныеЗаконом Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О государственном бюджете Украины на 2005 год и в некоторые другие законодательные акты Украины», вступили в силу 31 марта 2005 года, хотя любые изменения законов Украины о налогообложении, касающиеся механизма оплаты налогов, вступают в силу с начала нового бюджетного года (часть девятая ст. 1 Закона Украины «О системе налогообложения»), т.е., в данном случае, с 01 января 2006 года.

      В делахпо аннулированию регистрации предприятий как плательщиков НДС налоговые органы довольно часто допускают нарушения своих же собственных ведомственных нормативно-правовых актов, а именно:

Существенные, на мой взгляд, нарушения:

Менее существенные нарушения:

      Согласно части второй ст.19 Конституции Украины органы государственной власти, их должностные лица обязаны действовать лишь на основании, в пределах полномочий и способом, который предусмотрен Конституцией и законами Украины.

      В мотивировочной части постановления Верховного суда Украины от 05 апреля 2005 года в деле по иску ОАО "Днепровский металлургический комбинат им. Ф. Э. Дзержинского" к  Кабинету Министров Украины, применительно к части второй ст. 19 Конституции Украины указано:

      «З аналізу вказаної норми випливає, що акт державного чи іншого органу управління повинен бути прийнятий в межах компетенції відповідного органу, не порушувати інтересів держави, прав та інтересів фізичних чи юридичних осіб, відповідати вимогам діючого законодавства і бути прийнятим у формі та в порядку, визначеному законом».

      Таким образом, на мой взгляд, если акт ГНИ  принят с нарушением установленной процедуры и нарушает права налогоплательщика (например, право на ознакомление с актом, право на обжалование акта и т.п.), то такой акт в силу ст. 19 Конституции Украины  не может быть правомерным, поскольку нарушение закона не может быть правильным по сути, что иногда подтверждается судебной практикой.

      Так, в определении  ВАСУ от 17 декабря 2009 года по делу № К-11791/09  был сделан вывод о том, что нарушение ГНИ порядка аннулирования регистрации предприятия как плательщика НДС (в частности, отсутствие в деле доказательств направления истцу спорного акта об аннулировании регистрации плательщика НДС, нарушение порядка проведения ГНИ невыездной документальной  проверки)  является основанием, которое исключает правомерность решения ГНИ об аннулировании регистрации. 

      Однако в большинстве случаев сами по себе процедурные нарушения со стороны ГНИ, к сожалению, далеко не всегда являются основанием для отмены решений ГНИ.

      Так, в постановлении Окружного административного суда  г. Киева от 13 июля 2010 года по делу № 2а-9276/10/2670 указано, что описка в Акте об аннулировании регистрации плательщика НДС, которая касается даты утверждения данного Акта ГНИ, т.е. вступления его в силу, не нарушает права налогоплательщика, поскольку правильная дата была указана на сайте ГНАУ, о чем налогоплательщик знал. Странно, но суд не принял во внимание то, что согласно Положению о регистрации плательщиков НДС, которое было утверждено приказом ГНАУ от 01.03.2000г. № 79, дата вступления в силу акта об аннулировании регистрации плательщика НДС официально указывается на самом акте, а не на сайте ГНАУ.

        В соответствии с преамбулой и п.1.16 ст.1 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» данный закон является специальным законом по вопросам налогообложения, который определяет процедуру обжалования действий ГНИ. Думаю, что указанный Закон вполне можно применить и к процедуре обжалования решения ГНИ об аннулировании регистрации плательщика НДС, и к трактовке термина «налогооблагаемая поставка» (по аналогии закона).

      Согласно п.4.4.1. указаного Закона «у разі, коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків».

         Поскольку суды Украины, включая ВАСУ, на протяжении длительного времени           по-разному трактуют понятие «налогооблагаемая поставка», указанное  в пп. «ґ» п. 9.8.  ст. 9 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость», решение по указанным судебным делам, на мой взгляд, должно приниматься в пользу налогоплательщика.

ВЫВОДЫ:

                                                                                                  Андрей Лавров, адвокат

               [email protected]