Nota bene: закона процедура оскарження рiшень про вiдмову в реєстрації ПН

Процедура оскарження рішень контролюючих органів регламентована статтею 56 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), який є кодифікованим законом.

Відповідно до п.56.2. ст.56 ПКУ у разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов'язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення.

Відповідно до п.56.3. ст.56 ПКУ скарга подається до контролюючого органу вищого рівня у письмовій формі (за потреби - з належним чином засвідченими копіями документів, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати з урахуванням вимог пункту 44.6 статті 44 цього Кодексу) протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується.

Відповідно до п.56.2 3. ст.56 ПКУ оскарження рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється у порядку, визначеному цією статтею з урахуванням таких особливостей, а саме:

- 56.23.1 скарга на рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних подається до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику; 

- 56.23.2 скарга на рішення про відмову у р

еєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних розглядається в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, за участі уповноваженої особи центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Тобто, закон чітко визначає, що розгляд, а не подача скарги здійснюється в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України. На наш погляд, розгляд скарги і подача скарги – різні речі, і не потрібно їх ототожнювати.

 Подача скарги на рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних регламентована статтею 56 Податкового кодексу України.

Порядок розгляду скарги (тобто алгоритм дій для контролюючого органу, а не для скаржника/платника) був затверджений постановою Кабінету Міністрів України №117 від 21.02.2018 р., в яку постановою Кабінету Міністрів України № 391 від 24.04.2019 р. (ця постанова набрала чинності 11.05.2019 р.) були внесені зміни, які суперечать закону.

У Постанові Кабінету Міністрів України №117 від 21.02.2018 р. в пункті 5 зазначено: Скарга подається платником податку в електронній формі засобами електронного зв’язку, визначеними ДФС, з урахуванням вимог Законів України “Про електронні довірчі послуги”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку, за формою згідно з додатком 1.

Фактично, підзаконний акт (Постанова Кабінету Міністрів України №117 від 21.02.2018 р.) змінює процедуру, визначену законом, щодо порядку ПОДАЧІ СКАРГИ платником податків, що є незаконним.

Отже, пункт 5 цього підзаконного акту (Постанови Кабінету Міністрів України №117 від 21.02.2018 р.)  суперечить ЗАКОНУ – п.56.3. Податкового кодексу України.

Виходячи з того, що закон має вищу юридичну силу, застосуванню підлягають норми закону, а не підзаконного нормативно-правового акту.

На користь такого твердження вказує загальна теорія держави і права та принцип вирішення колізій у праві (lex superior derogat inferiori (лат. «вищий за силою закон відміняє закон, нижчий за силою»). На вказане звертає увагу й Верховний Суд у постанові від 12 липня 2019 року у справі №0940/1600/18 (адміністративне провадження №К/9901/15445/19): колізія між нормами актів неоднакової юридичної сили вирішується на користь акта вищої юридичної сили.

Окрему увагу цим питанням приділяє й Конституційний Суд України, акцентуючи на тому, що із конституційних принципів рівності і справедливості випливає вимога визначеності, ясності і недвозначності правової норми, оскільки інше не може забезпечити її однакове застосування, не виключає необмеженості трактування у правозастосовній практиці і неминуче призводить до сваволі (абзац другий підпункту 5.4 пункту 5 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 22 вересня 2005 року N 5-рп/2005).

Неодмінним елементом принципу верховенства права є юридична визначеність, яка вимагає від законодавця чіткості, зрозумілості, однозначності правових норм, їх передбачуваності (прогнозованості) для забезпечення стабільного правового становища людини (абзац дев'ятий підпункту 4.3 пункту 4 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 27 лютого 2018 року N 1-р/2018).

Юридична визначеність дає можливість учасникам суспільних відносин завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх легітимних очікуваннях (legitimate expectations), зокрема у тому, що набуте ними на підставі чинного законодавства право буде реалізоване. Юридичною визначеністю обумовлюється втілення легітимних очікувань, тобто досягнення бажаного результату шляхом вчинення правомірних дій з огляду на заздалегідь передбачені ймовірні наслідки (абзаци 2 і 3 підпункту 2.2. пункту 2 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 5 червня 2019 року N 3-р(I)/2019).

У питаннях вирішення колізій норми Податкового кодексу України однозначні: презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (пп.4.1.4. п.4.1. ст.4 ПКУ  та пп.56.21. ст.56 ПКУ).

Виходячи з вищевикладеного, контролюючий орган не може на законних підставах відмовити платнику податків у розгляді скарги на тій підставі, що скарга на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної подана в письмовій формі, а не в електронній. Вважаємо, що зміни щодо форми подачі скарги були внесені саме задля того, аби, з одного боку, заплутати платників, з іншого - суттєво обмежити їх у можливості висловити аргументовані заперечення щодо незаконності рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, адже формат електронної скарги технічно обмежений.

Виходячи з вищевикладеного вважаємо, що єдиною законною і правильною формою подачі платником податків скарги є письмова форма, у зв’язку з чим закликаємо не бути співучасниками беззаконня  й дотримуватися процедури, визначеної кодифікованим законом – статтею 56 Податкового кодексу України.