Податкові спори: витрати по договору страхування фінансових ризиків

Сутьсправи № К/800/14623/16, яку розглянув Вищий адміністративний суд України 13липня 2016 р. полягає в тому, що перевіркою контролюючого органу не визнано право платника наврахування у податковому обліку витрат на сплату страхових платежів в процесіпровадження платником господарської діяльності.

Однак, даний висновок не відповідає вимогам діючогозаконодавства України та не  охоплений повноваженнями контролюючого органувиходячи з нижчевикладеного.

Так, згідно зі статтею16 Закону України «Про страхування», договір страхування - це письмоваугода між страхувальником і страховиком, згідно з якою страховик бере на себезобов'язання у разі настання страхового випадку здійснити страхову виплатустрахувальнику або іншій особі, визначеній у договорі страхуваннястрахувальником, на користь якої укладено договір страхування (подати допомогу,виконати послугу тощо), а страхувальник зобов'язується сплачувати страховіплатежі у визначені строки та виконувати інші умови договору.

Відповідно до статті4 зазначеного Закону, предметом договору страхування можуть бути майновіінтереси, що не суперечать закону і пов'язані: з життям, здоров'ям,працездатністю та пенсійним забезпеченням (особисте страхування); з володінням, користуванням і розпорядженням майном(майнове страхування); звідшкодуванням страхувальником заподіяної ним шкоди особі або її майну, а такожшкоди, заподіяної юридичній особі (страхування відповідальності).

Згідно з визначенням, що міститься у частині першій статті 6 Закону України «Про страхування»,добровільне страхування - це страхування, яке здійснюється на основі договоруміж страхувальником і страховиком. Загальні умови і порядок здійсненнядобровільного страхування визначаються правилами страхування, що встановлюютьсястраховиком самостійно відповідно до вимог цього Закону. Конкретні умови страхуваннявизначаються при укладенні договору страхування відповідно до законодавства.

Пунктом18 частини четвертої цієї ж статтіЗакону довидів добровільного страхування віднесено страхування фінансових ризиків.

Частиною першою статті8 Закону України «Про страхування», страховий ризик визначено як певнуподію, на випадок якої проводиться страхування і яка має ознаки ймовірності тавипадковості настання.

Згідно з пунктом 177.2 статті 177 Податкового кодексу України (далі- ПК), яка регулює порядокоподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадженнягосподарської діяльності, об'єктом оподаткування є чистий оподатковуванийдохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовійта негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними згосподарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

В силу вимог пункту177.4 цієї ж статті ПК до переліку витрат, безпосередньо пов'язанихз отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, щовключаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

За правилами підпункту «в» підпункту 138.10.2 пункту138.10 статті 138 ПК доскладу інших витрат включаються адміністративні витрати, спрямовані наобслуговування та управління підприємством - витрати на утримання основнихзасобів, інших необоротних матеріальних активів загальногосподарськоговикористання (оперативна оренда (у тому числі оренда легкових автомобілів),придбання пально-мастильних матеріалів, стоянка, паркування легковихавтомобілів, страхуваннямайна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення,водопостачання, водовідведення, охорона).

Європейська Конвенція про захист прав і основних свободлюдини (далі - конвенція) була підписана 04.11.1950 року в Римі десятьмаєвропейськими державами. Відтоді вона стала фундаментом усього комплексуміжнародно-правового регулювання в галузі прав людини, її законних інтересів тапотреб, відправною точкою на шляху цивілізованих європейських держав довтілення в життя загальнолюдських цінностей.  Ратифікувавши Конвенцію проправа людини 17.07.1997 року, Україна визнала не лише право на "мирневолодіння майном", а й згідно із положеннями ст.1 Протоколу №1 доКонвенції визнала право на звернення фізичних та юридичних осіб доЄвропейського суду з прав людини за захистом своїх порушених прав таохоронюваних Конвенцією свобод, пов'язаних з реалізацією права власності.

Як свідчить практика Європейського суду з прав людини,найчастіше втручання у право власності фізичних та юридичних осіб відбуваєтьсяз боку державних органів, зокрема, органів виконавчої влади, іноді органівсудової влади, шляхом прийняття законодавчих актів/ актів індивідуальної дії чи при винесенні незаконного рішення суду, тоді як ст.1 Протоколу №1забороняє будь-яке невиправдане втручання державних органів. Втручання має бутизаконним, тобто здійснено на підставі закону. При цьому під "законом"Конвенція розуміє нормативний акт, що має бути "доступним"(accessible) та "передбачуваним" (forseable). Також закон маєвідповідати всім вимогам нормативного акта. "Доступністьзакону" означаєнаявність доступу та знань щодо цього закону в суспільстві та у осіб. "Передбачуваність" означає можливість передбачитипевні дії або наслідки, що можуть виникнути в зв'язку із застосуванням закону.

При цьому, слід вказати, що в контексті практикиЄвропейського Суду з прав людини, витрати платника, понесені за договоромстрахування фінансових ризиків підлягають врахуванню при визначенніоподатковуваного доходу за умови існування визначених законом для цьогопідстав, слід трактувати як «законне сподівання» особи наотримання можливості ефективно здійснювати свої майнові права, що охоплюєтьсяширшим поняттям «майно» (справи «Стретч проти Об'єднаного Королівства», «Компанія«Пайн Веллі Девелопментс» та інші проти Ірландії», «Прессос Компанія Нав'єра»та інші проти Бельгії»).

Прецедентна практика Європейського суду з прав людини,викладена у його рішенні від 19.12.1989 у справі «Мелахер та інші проти Австрії», розуміє під поняттям «майно» у контексті статті 1Першого протоколу Конвенції прибутки, що випливають з власності, зокрема,орендна плата (рента), передбачена договором, добровільно укладеним відповіднодо законодавства.

Закріплюючи право кожного на мирне володіння своїммайном, стаття 1 за своєю суттю є гарантією права власності (рішення від13.06.1979 року у справі "Маркс проти Бельгії", п.69).

Поняття майно має автономне значення, яке, звичайно, необмежується правом власності на речі матеріального світу: у розумінні цьогоположення певні інші права та інтереси, які є активами, можуть такожрозглядатися як майнові права, а отже, майно (рішення від 23.02.1995 року у справі "Гасус Дозір унд Фьордертехнік Гмбг протиНідерландів", п.53).

У статті 1 Першого протоколу Конвенції проголошено, щокожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхтоне може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і наумовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.

Надаючи тлумачення цієї норми міжнародного права врішенні від 06 листопада 2008 року у справі «Ісмаїлов проти Росії» Європейськийсуд з прав людини зазначив, що перша та найважливіша вимога статті 1 Першогопротоколу до Конвенції передбачає, що будь-яке втручання органу влади у мирне володіннямайном повинно бути «законним»: у пункті 2 встановлено, що держави мають правоконтролювати використання майна шляхом введення «законів». Крім того, принципверховенства права - одна з підвалин демократичного суспільства - закріплений вусіх статтях Конвенції.

Питання, чи було досягнуто справедливого балансу міжзагальними інтересами суспільства та вимогами захисту основоположних прав особилише тоді стає значимим, якщо встановлено, що під час відповідного втручання булодотримано принципу «законності» і воно не було свавільним (рішення ВАСУ від 30 червня 2016 року за  №К/800/63242/14)

Під дію статті 1 Протоколу №1 до Конвенції підпадає правовимоги, якщо воно достатньою мірою встановлене, щоб являти собою актив. Колиосновою вимоги є майновий інтерес, то особа, яка її має, вважатиметься такою,що має "легітимне сподівання" ("Федоренко проти України", "ЕдуардПетрович Мельник проти України") на отримання майна, за наявності однієї з умов:

1) якщо наявне остаточне судове рішення, що підтверджуєце право ("Бурдов проти Росії", "Юрій МиколайовичІванов проти України", "Агрокомплекс проти України");

2) якщо є достатнє правове підґрунтування у національномузаконодавстві, що підтверджує вимогу ("Брезовец проти Хорватії", "Рисовськийпроти України", "Кечко проти України", "Стреч протиВеликобританії", "Москаль проти Польщі", "Сук протиУкраїни", "Федоренко проти України", "Україна-Тюмень протиУкраїни").

Вказані рішення ЄСПЛ свідчать про те, що витрати настрахування можливого настання збитку є витратами на страхування майна, щовідображаються у податковому обліку платника за умови документальногопідтвердження таких витрат у відповідності з вимогами підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК таїх понесення у рамках провадження господарської діяльності платника.

При цьому слід враховувати, що для цілей оподаткування витративизначаються такими, що мають господарський характер, якщо вони спрямовані наотримання платником позитивного економічного ефекту, зумовлені виробничою необхідністю,є необхідними для забезпечення економічної діяльності платника з отриманняприбутку.

Суд касаційної інстанції зазначив: «власне ж ефективність використання платником капіталушляхом оцінювання витрат платника у світлі їх доцільності, раціональності неналежить до повноважень податкового органу. Платник здійснює фінансово-господарську діяльність навласний ризик, а тому вправі самостійно оцінювати її ефективність тадоцільність, вирішуючи, які саме господарські операції йому необхідно здійснитидля забезпечення своєї діяльності. Економічна ефективність витрат відображає лише ступіньумілості ведення господарської діяльності та є якісним показником, що невпливає на податковий облік платника».

Договори страхування фінансових ризиків оформленівідповідно до вимог Закону України «Про страхування», небули розірвані або визнані недійсними.

ВАЖЛИВО: Оскільки до страхових ризиків у відповідності дозазначених договорів страхування були віднесені збитки внаслідок невиконання(неналежного виконання) контрагентом договірних зобов'язань з причин настаннястихійного лиха, банкрутства контрагента або обслуговуючого банку, такі ризикиоб'єктивно розцінені судом як такі, що безумовно пов'язані із здійсненнямпозивачем господарської діяльності.

Визначені у розглядуваних договорах страхування страховіризики відповідають звичаям ділового обороту; посилання контролюючого органу нависокорентабельність та прибутковість контрагента платника, які, в свою чергу, зменшують фінансові ризики заявника, однак не можуть їх повністювиключати; наявність у позивача можливості відкривати рахунки у декількохобслуговуючих банках також не виключають ймовірну наявність збитку у разібанкрутства банківської установи, через яку здійснюються безготівковірозрахунки з названим контрагентом.

ВИСНОВОК: Чинним законодавством передбачено право платника податківна формування у податковому обліку витрат за договором добровільногострахування, тоді як оцінка доцільності економічних рішень платника у процесі провадження ним господарської діяльності перебуває поза межами податкового контролю.