Роялті чи не роялті: ось в чому питання?!

Із набуттям чинності Податковим кодексом України режим оподаткування роялті зазнав певних змін

Із набуттям чинності Податковим кодексом України режимоподаткування роялті[1]зазнав певних змін,  зокрема дещозмінилось  власне визначення роялті.  Водночас платежі роялті у грошовій формі не єоб’єктом оподаткування податком на додану вартість (далі - ПДВ) та не є базоюдля нарахування єдиного соціального внеску (далі - ЄСВ). Ураховуючи те, що длябагатьох підприємств України виплати роялті сягають значних сум, ціна помилки упитаннях віднесення чи не віднесення відповідних сум до роялті стає  досить високою. Адже в разі, якщо податковіоргани визнають, що платіж роялті між юридичними особами насправді не є роялті,то отримувачу такого платежу ( якщо він є платником ПДВ) нарахують ПДВ таштрафні санкції. Навпаки, якщо буде визнано, що платіж, з якого було сплачено ПДВ, все-таки є роялті,  то податковий орган вважатиме, що платникроялті необґрунтовано відніс до податкового кредиту ПДВ з такого платежу, щотакож спричиняє нарахування ПДВ та штрафні санкції. У разі визнання виплати заліцензійним договором на користь фізичної особи не роялті - на такий платіжбуде нараховано ЄСВ.

Спробуємо розібратись, які платежі відносяться до роялтів світлі новел Податкового кодексу України (далі - ПКУ).

Раніше поняття роялті визначалось пунктом 1.30 статті 1Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» як «платежі будь-якого виду, одержані як винагорода за користуванняабо за надання права на користування будь-яким авторським правом на літературнітвори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записина носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми абоплівки для радіо чи телевізійного мовлення; за придбання будь-якогопатенту, зареєстрованого знака на товари і послуги чи торгової марки, дизайну,секретного креслення, моделі, формули, процесу, права на інформацію щодопромислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау)».

Тепер згідно пункту 14.1.225. ПКУ «роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за користуванняабо за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом налітературні твори, твори мистецтва або науки,включаючи комп'ютерні програми,інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічніфільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми)організацій мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари іпослуги чи торгівельною маркою, дизайном,секретним кресленням, моделлю,формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного абонаукового досвіду (ноу-хау)».

Частина друга визначення роялті майже не змінилась ізгідно ПКУ звучить  так: «Не вважаються роялті платежі за отриманняоб'єктів власності, визначених в абзаці першому цього пункту, у володіння аборозпорядження чи власність особи або, якщо умови користування такими об'єктамивласності надають право користувачу продати або здійснити відчуження в іншийспосіб такого об'єкта власності або оприлюднити (розголосити) секретнікреслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового,комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли такеоприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України».

Проаналізуємо зміни, які відбулись у визначенні роялті.

Роялті за користування торговельною маркою, промисловимзразком, корисною моделлю, винаходом, ноу-хау

Якщо буквально читати визначення роялті в Законі «Прооподаткування прибутку підприємств», то виходить, що під поняття роялті до  набрання чинності відповідними нормамиПКУ  підпадали лише платежі заліцензійними договорами, згідно з якими надавались авторські права. Термін«придбання» стосовно інших зазначених у визначенні об’єктів  наштовхнув на думку, що  розуміються договори повного передання правінтелектуальної власності, а не ліцензійні договори.  Своєю чергою, частина друга визначення роялтівиключала платежі за договорами передачі прав із поняття роялті.

Проте ліцензійні договори на торговельну марку,промисловий зразок, корисну модель, винахід та ноу-хау (далі – об’єктипромислової власності) досить розповсюджені в українській діловій практиці, томупитання про можливість віднесення платежів за такими договорами до роялтізавжди було дуже актуальним. Тим більше, що в міжнародних договорах проуникнення подвійного оподаткування, які Україна уклала з іншими країнами, такіплатежі визнавались роялті.

Тут слід одразу зазначити, що   незважаючи на дивне формулювання «придбання»у визначенні роялті, переважна більшість підприємств відносила платежі заліцензійними договорами на об’єкти промислової власності до платежів роялті.Підставу для цього давали численні листи податкових органів та практика Вищогоадміністративного суду України (далі - ВАСУ):  наприклад, лист Державної податкової адміністрації України (даліДПА)  від 20.07.2004р. №5948/6/15-2215,лист ДПА від 07.10.2009р. №21914/7/16-1517-26, Ухвала ВАСУ від 15.07.2010р. посправі №К-10123/07, Ухвала ВАСУ від 24.06.2010р. по справі №К-1890/10. Алебула  й інша практика: так, наприклад, вухвалі Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду України від23.02.2009р. по справі №11/193/08-АП платежі за ліцензійними договорами наторговельну марку не були визнані роялті саме на тій підставі, що оплатавідбувалась за «надання дозволу користування», а не за «придбання» торговельноїмарки.

Тому, на  нашудумку, безумовно позитивним є чітке врегулювання цього питання в пункті14.1.225. ПКУ. Тепер платежі за ліцензійними договорами стосовно всіхоб’єктів,  зазначених у цьому пункті,визнаються роялті (за умови, якщо вони не підпадають під дію частини другоївизначення).

Роялті за надання суміжних прав

Платежі за користування суміжними правами не відносилисьпунктом 1.30 статті 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»до платежів роялті. Хоча наявність у визначенні роялті таких об’єктів, як«записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, плівки для радіо чителевізійного мовлення» свідчить про те, що законодавець, можливо, і хотіввіднести платежі за користування суміжними правами до роялті… Але чітко це такі не визначив.

 Судові организдебільшого  сприймали  у даному разі визначення роялті буквально. Наприклад, в  ухвалі від 07.04.2010р.  за справою №К-9692/07 ВАСУ чітко визнав, що«…платежі за використання (ретрансляцію) програм організації мовлення не можутьвважатись «роялті», оскільки є платежами за використання об’єкта суміжнихправ…», а «…Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» роялтівизначено як винагорода за користування авторським правом, а не будь-якимправом інтелектуальної власності взагалі…»

Із  набраннямчинності ПКУ це питання вирішено, і тепер платежі за користування суміжнимиправами також є роялті.

Платіж за ліцензійним договором з правом видачісубліцензії – також роялті

Тепер звернемось до другої частини визначення роялті.Вона майже не змінилась, отже, залишились і пов’язані з цією частиною питання.

У практичній діяльності нерідко укладаються ліцензійнідоговори  з правом видачі субліцензій.Часто доводиться стикатися з зору думкою про те, що платежі за такимиліцензійними договорами не є роялті, оскільки «умови користування такими об'єктами власності надають право користувачупродати або здійснити відчуження в інший спосіб такого об'єкта власності» (посиланняна абзац другий визначення роялті).Алеж за ліцензійними договорами ліцензіату не надається право відчужити,наприклад, торговельну марку або винахід; надається лише право користуватись танадати третій особі право на користування. Чому ж тоді платежі за такимдоговором не  повинні визнаватись роялті?

Думка податкових органів з цього приводу неодноразовобула висловлена ДПА в численних листах: від 20.07.2004р. №5948/6/15-2215, від10.09.2004р. №7919/6/15-2215, від 14.05.2005р. №9344/7/15-2217-26, від07.10.2009р. №21914/7/16-1517-26. У цих листах ДПА роз’яснює, що платіж заліцензійним договором, згідно з яким надається право видачі субліцензій, єроялті, за умови, якщо цим ліцензійним договором не передбачено праволіцензіата продати чи іншим способом відчужити цей об’єкт інтелектуальноївласності.

У той же час, це питання досить часто стає предметомдосліджень в судових справах між платниками податків та податковими органами.Суди ретельно аналізуються усі умови ліцензійного договору на предметвідповідності платежу ознакам, викладеним у законодавчому визначенні роялті.Тому, на  нашу думку, доцільно уліцензійні договори, за якими сплачуються роялті (особливо якщо надається правовидачі субліцензій) включати пункт про те, що в межах даного договору ліцензіат не отримує об’єкти інтелектуальноївласності у розпорядження чи власність, і даний договір не надає праволіцензіату продати або здійснити відчуження в інший спосіб такого об'єктаінтелектуальної власності.

Право на оприлюднення (розголошення) секретної інформації

До  ліцензійнихдоговорів також можуть включаються пункти про можливість оприлюднення(розголошення) секретної інформації. Слід пам’ятати, що згідно з частиноюдругою визначення роялті наявність такого пункту виключає можливість віднесенняплатежів за відповідним договором до роялті. Потрібно відзначити, що податковіоргани висловили свою позицію з цього приводу в листі ДПА від 14.05.2005р.№9344/7/15-2217-26:«Обмеження в частині оприлюднення або розголошення, встановлені частиною другоюп. 1.30 ст. 1 Закону про прибуток, стосується секретних креслень, моделей,формул, процесів, прав на інформацію щодо промислового, комерційного абонаукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення(розголошування) є обов'язковим згідно із законодавством України, і нестосується об'єктів права інтелектуальної власності, зокрема, у виглядікомп'ютерних програм».

Цікаво, що ВАСУ нещодавно розглядав справу,  стосовно даного питання. Після ретельногоаналізу договору про передання  невиключнихмайнових прав інтелектуальної власності на технологічні інструкції звиробництва вина та ноу-хау по використанню технологічних інструкцій звиробництва вин ігристих ВАСУ  дійшоввисновку, що умови договору «…передбачають для позивача обнародування «ноу-хау»,а тому платежі за цим договором не підпадають під поняття «роялті» (ухвала ВАСУвід 01.02.2011р. за справою № К-23998/07).

Використання об’єкта інтелектуальної власності вгосподарській діяльності платника податку

Роялті визначається ПКУ як платіж за використанняабо за надання права на використання об’єкта інтелектуальної власності.Підпунктом 140.1.2 статті 140 ПКУ до витрат підприємства відносяться в томучислі «витрати по нарахуванню роялті… для їх використання в господарськійдіяльності платника податку» (схожа вимога існувала і в Законі «Прооподаткування прибутку підприємств»).

ДПА ще листом від 27.01.2006р. №693/6/15-0316 роз’яснила,що роялті відноситься  до витратпідприємства за умови зв'язку цих витрат з господарською діяльністю платникаподатку. Це питання  відобразилось і в судовій практиці. ВАСУ в ухвалі від 27 січня2009р.  за справою №К-6880/07 та в ухвалівід 24 червня 2010р.  за справою№К-1890/10 особливу увагу приділив питанню використання об’єкта інтелектуальноївласності в господарській діяльності підприємства і визнав таке використанняобов’язковою умовою віднесення платежів за ліцензійним договором до категоріїроялті і до витрат підприємства. В одній із зазначених судових справ компанія-позивач доводила використання торговельноїмарки звітами про використання торговельної марки, доказами використанняторговельної марки на дисконтних картках, у назвах крамниць, у назвахторговельних полиць, у рекламних оголошеннях та актами виконаних робіт. 

Враховуючи зазначену вимогу ПКУ, не зайвим буде ретельно зберігати доказивикористання об’єкта інтелектуальної власності за ліцензійним договором вгосподарській діяльності підприємства-ліцензіата.

***

Підбиваючи підсумок, хотілося би зазначити, що  у разі укладення ліцензійного договору вкрай важливо завчасно визначитись зподатковим режимом платежу за таким договором і ретельно співставити всі умовидоговору із визначенням роялті та нормами ПКУ стосовно оподаткування роялті.

Надруковано  «Інтелектуальнавласність» № 1, 01. 2012

 Передрук,повне або часткове копіювання тексту статті, переклад, розміщення статті або їїперекладів на інших сайтах та інших інтернет-ресурсах, будь-яке інше їївикористання без письмового дозволу автора суворо заборонені! Порушеннязаборони тягне за собою відповідальність згідно з Законом України «Проавторське право і суміжні права»