Оподаткування нерухомого майна з врахуванням вимог «якості» закону

Постійні зміни податкового законодавства впливають на його якість. Згодом фіскали трактують неоднозначні норми на свій лад. Зокрема, це стосується питання адміністрування податку на нерухомість з офісних та адмінбудівель промпідприємства.

Постійні зміни до податкового законодавства та недотримання процедур призводять до прийняття законів з низькою якістю. Така тенденція заганяє бізнес у правову невизначеність. Щоб отримати належні орієнтири підприємства надсилають численні запити до фіскальних органів за роз’ясненнями та консультаціями.

Одним з яскравих прикладів недотримання парламентарями вимог «якості» закону є практика застосування ст. 266 Податкового кодексу України (далі – ПК України), якою визначено порядок адміністрування податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. Зміни до цієї статті ПК України неодноразово приймалися з порушенням принципу стабільності податкової системи (п. 4.1.9 ПК України, тобто не за шість місяців до початку нового звітного року), що вже свідчить про відсутність «якості» закону. На додачу до цього, термінологія, яка використовується у положеннях ст. 266 ПК України, не розтлумачена на законодавчому рівні. Наприклад, це стосується абзацу «є» п.п. 266.2.2 ПК України, в якому вказано, що не є об’єктом оподаткування з цього податку будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств. У вказаному положенні ПК України термін «будівлі промисловості» на законодавчому рівні не розтлумачений, що призвело до множинності трактування законодавства та сумнівів щодо правильності декларування цього податку.

Особливо актуальним для бізнесу стало питання: «чи є об’єктом оподаткування з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, офісні та адміністративні будівлі, які належать промисловому підприємству?».

Слід відмітити, що органи ДФС (наприклад: у листах від 27.10.2015 №23625/10/28-10-06-11, від 13.11.2015 №896/6/06-30-17-01-42, від 04.03.2016 №4885/10/28-10-06-11) неодноразово надавали суто фіскальну відповідь про те, що і в цьому випадку офісні та адміністративні будівлі є об’єктом оподаткування з цього податку. В обґрунтування такої відповіді органи ДФС посилаються на «Державний класифікатор будівель та споруд ДК 018-200» (далі – Державний класифікатор), затверджений наказом Держстандарту України від 17 серпня 2000 року. Згідно з цим Державним класифікатором під кодом 1251 зазначено «Будівлі промислові», водночас до групи «Будівлі офісні» (код 122) належать будівлі, що використовуються як приміщення для конторських та адміністративних цілей, до яких, в тому числі, відносяться офісні будівлі промислових підприємств.

Однак, такі роз’яснення органів ДФС не відповідають вимозі щодо «якості» закону, а відтак не узгоджуються з рішеннями Європейського суду з прав людини.

Відповідно до п. 3.1 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв'язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі – законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, підзаконних актів, а також рішень органів місцевого самоврядування, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи. 

Згідно з ст. 5 ПК України поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Водночас Державний класифікатор розроблено відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 27.06.1998 № 971 для вирішення таких завдань: а) виконання комплексу облікових функцій щодо будівельної діяльності в рамках робіт з державної статистики, включаючи статистику цін на будівельну продукцію; б) проведення робіт з перепису, оцінки та переоцінки вартості і стану будівель та споруд; в) проведення зіставлення національних статистичних даних щодо продукції будівництва з даними Статистичної комісії Європейського Союзу (Євростату) та ООН; г) проведення соціологічних досліджень з питань будівництва, забезпечення житлом і різними послугами населення України; д) розроблення аналітичних показників та прогнозування інвестицій в економіку України.

Таким чином, Державний класифікатор видано не на підставі ПК України та не з метою оподаткування. До того ж, положення Державного класифікатора не розшифровують поняття «Будівлі промисловості», що застосовується у ст. 266 ПК України.

Зауважимо, що у справі «Щокін проти України» (2010 рік, заяви №23759/03 та №37943/06) та справі «Серков проти України» (2011 рік, заява №39766/05) Європейський суд з прав людини визнав факт порушення ст. 1 Протоколу №1 з огляду на недодержання вимоги щодо «якості» податкових законів, в зв’язку з тим, що відповідне національне законодавство не було чітким та узгодженим та, відповідно, не відповідало вимозі щодо «якості» закону і не забезпечувало адекватність захисту від свавільного втручання у майнові права заявника. До того ж, національними органами не було дотримано вимогу законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника-платника податку, коли у його справі національне законодавство припускало неоднозначне трактування. 

Враховуючи вищевикладене, можна стверджувати, що позиція органів ДФС, викладена у податкових роз’ясненнях, щодо обов’язку сплачувати податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з офісних будівель, які належать промисловому підприємству, не відповідає законодавству.

Для вирішення питання чи належить у даному випадку офісна будівля до об’єкту оподаткування з цього податку необхідно враховувати вид діяльності підприємства (згідно з виписками ЄДРПОУ) та функціональне призначення будівель, а також чи входять такі будівлі до цілісного майнового комплексу та його призначення. Згідно з ч. 2 ст. 191 Цивільного кодексу України до складу підприємства як єдиного майнового комплексу входять усі види майна, призначені для його діяльності, включаючи земельні ділянки, будівлі, споруди, устаткування, інвентар, сировину, продукцію, права вимоги, борги, а також право на торговельну марку або інше позначення та інші права, якщо інше не встановлено договором або законом.

З огляду на це зміст поняття «будівлі промисловості» не варто обмежувати лише промисловими та складськими будівлями, тобто лише тими, що використовуються для виробництва та зберігання продукції, зберігання матеріалів. Будівлі, які не задіяні безпосередньо для виготовлення продукції, використовуються промисловим підприємством для розміщення персоналу та обладнання, необхідного для адміністративного, побутового (опалення, водопостачання тощо), транспортного забезпечення, виконання інших функцій, необхідних для забезпечення роботи підприємства. За таких обставин, будівлі, як виробничі, так і адміністративні й допоміжні, що входять до складу цілісного майнового комплексу промислового підприємства та використовуються для цілей забезпечення його діяльності необхідно відносити до будівель промисловості в розумінні абзацу «є» п.п. 266.2.2 ПК України.

Отже, роз’яснення органів ДФС не потрібно завжди сприймати за чисту монету. Інколи істина не лежить на поверхні, і щоб віднайти її, потрібно враховувати не тільки букву закону, але й дух закону. Адже дотримання цього принципу є основою демократичного суспільства, який безумовно спрямований на дотримання справедливого балансу між публічними і приватними інтересами.