Податкові спори: законність нарахування транспортного податку

Чи можливе застосування контролюючим (податковим) органом положень статті 267 ПК України з метою оподаткування власників ТЗ транспортним податком у 2015 році? Правова позиція Вищого адміністративного суду України.

Вирішуючивищевказаний спір, щодо законності та обґрунтованості нарахування транспортногоподатку,  Вищий адміністративний суд України у своїй постанові від30.08.2016 р. по справі № К/800/8077/16 прийшов до дуже цікавих висновків.

Зокрема колегія судів зазначила, що 01.01.2015 рокунабрав чинності Закон України № 71-VIII від 28.12.2014 року «Про внесення зміндо Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодоподаткової реформи», яким згідно зі статтею 267 Податкового кодексу України буловведено новий транспортний податок.

Примітка: необхіднозробити акцент на тому, що було прийнято Закон,яким в податковий кодекс внесені зміни.

Аналізуючи згадану норму права суд вказує, що відповіднодо пп. 267.1.1 п. 267.1 ст. 267 Податкового кодексу України платникамитранспортного податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти,які мають зареєстровані в Україні згідно з чинним законодавством власні легковіавтомобілі, що відповідно до підпункту 267.2.1 пункту 267.2 цієї статті є об'єктамиоподаткування.

ВАЖЛИВО: положення пп. 267.2.1 п. 267.1 ст. 267 Податковогокодексу України визначають, що об'єктом оподаткування є легкові автомобілі, яківикористовувалися до 5 років і мають об'єм циліндрів двигуна понад 3000 куб.см.

Базою оподаткування у відповідності до пп. 267.3.1 п.267.1 ст. 267 Податкового кодексу є легковий автомобіль, що є об'єктомоподаткування відповідно до підпункту 267.2.1 пункту 267.2 цієї статті.

ВАЖЛИВО: Згідно п. 267.4 ст. 267 Податкового кодексу України ставка податку встановлюється з розрахунку на календарнийрік у розмірі 25000,00 гривень за кожен легковий автомобіль, що є об'єктом оподаткуваннявідповідно до підпункту 267.2.1 пункту 267.2 цієї статті.

Відповідно до пп. 267.5.1 п. 267.1 ст. 267 Податковогокодексу України, базовий податковий (звітний) період дорівнює календарномуроку.

Підпунктом 267.6.1 пункту 267.6 ст. 267 Податковогокодексу України передбачено, що обчислення суми податку з об'єкта/об'єктівоподаткування фізичних осіб здійснюється контролюючим органом за місцемреєстрації платника податку.

Згідно пп. 267.6.2 п. 267.6 ст. 267 Податкового кодексуУкраїни податкове/податкові повідомлення-рішення про сплату суми/сум податку тавідповідні платіжні реквізити надсилаються (вручаються) платнику податкуконтролюючим органом за місцем його реєстрації до1 липня року базового податкового (звітного) періоду (року).

ВАЖЛИВО: Щодо об'єктів оподаткування, придбаних протягом року, податок сплачується фізичною особою-платником починаючи змісяця, в якому виникло право власності на такий об'єкт. Контролюючий орган надсилає податковеповідомлення-рішення новому власнику після отримання інформації про перехідправа власності.

Нарахування податку та надсилання (вручення) податковихповідомлень-рішень про сплату податку фізичним особам - нерезидентам здійснюютьконтролюючі органи за місцем реєстрації об'єктів оподаткування, що перебуваютьу власності таких нерезидентів.

Тобто, із набранням чинності вказаними положеннями ПКУкраїни 01.01.2015 року, власники транспортних засобів, які використовувалисядо 5 років та об'ємом більше 3000 куб. см є платниками транспортного податку.

Разом з тим, надаючи правову оцінку рішенням судів суддівпопередніх інстанцій ВАСУ виходив з наступного.

Відповідно до п. 8.1 ст. 8 Податкового кодексу України вУкраїні встановлюються загальнодержавніта місцеві податки та збори.

ВАЖЛИВО: Транспортного податку немає у переліку загальнодержавнихподатків та зборів (стаття 9 Податкового кодексу). Поміж тим, відповідно до п.9.4 ст. 9 ПК України установлення загальнодержавних податків та зборів, непередбачених цим Кодексом, забороняється.

У статті 10 Податкового кодексу України, якою встановленоперелік місцевих податків, транспортний податок прямо не вказаний. Натомість єподаток на майно (пп.10.1.1), який складається із 3 (трьох) різних податків,кожен із різними елементами податку, як їх визначено п. 7.1 ст. 7 Податковогокодексу України.

Так, відповідно до ст. 265 Податкового кодексу України (уредакції Закону України від 28.12.2014 року № 71-VIII, що діє з 01.01.2015року), податок на майно складається з: податку на нерухоме майно, відмінне відземельної ділянки; транспортного податку; плати за землю.

ВАЖЛИВО: Висновок Вищого адміністративного суду Україниоднозначний - транспортнийподаток згідно з ПК України є місцевим податком.

Головною родзинкою цього рішення є наступне твердження: «Особливість місцевих податків полягає в тому, що вони зазаконом не можуть бути встановлені безпосередньо рішенням Верховної РадиУкраїни.

Верховна Рада України може встановлювати тільки перелікдозволених до встановлення місцевими радами місцевих податків і дозволенихграничних параметрів таких податків, а власне, встановлення місцевих податків,із дотриманням встановлених Верховною Радою критеріїв - є компетенцієювідповідних місцевих рад».

Так, відповідно до п. 8.3 ст. 8 Податкового кодексуУкраїни, до місцевих належать податки та збори, що встановлені відповідно допереліку і в межах граничних розмірів ставок, визначених цим Кодексом, рішеннямисільських, селищних і міських рад у межах їх повноважень, і є обов'язковими досплати на території відповідних територіальних громад.

Водночас, відповідно п. 4.4 ст. 4 Податкового кодексуУкраїни установлення і скасування податків та зборів, а також пільг їхплатникам здійснюються відповідно до цього Кодексу Верховною Радою України, атакож Верховною Радою Автономної Республіки Крим, сільськими, селищними,міськими радами у межах їх повноважень, визначених Конституцією України тазаконами України.

ВИСНОВОК: Тобто, безпосереднє встановлення місцевих податків (а,отже, і транспортного податку) віднесено Податковим кодексом до компетенціївідповідних сільських, селищних, міських рад у межах їх повноважень.

Встановлення місцевих податків виключно відповіднимирішеннями місцевих рад закріплено також п. 24 ч. 1 ст. 26 Закону «Про місцевесамоврядування в Україні» та ст. 143 Конституції України.

Отже, Верховна Рада не може безпосередньо своїм рішеннямзапровадити такі податки як місцеві на відповідних територіях.

Так, відповідно до п. 10.3 статті 10 Податкового кодексуУкраїни місцеві ради в межах повноважень, визначених цим Кодексом, вирішуютьпитання відповідно до вимог цього Кодексу щодо встановлення податку на майно (вчастині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) тавстановлення збору за місця для паркування транспортних засобів, туристичногозбору.

Згідно п. 12.3 ст. 12 Податкового кодексу Українисільські, селищні, міські ради в межах своїх повноважень приймають рішення провстановлення місцевих податків та зборів.

Встановлення місцевих податків та зборів здійснюється упорядку, визначеному цим Кодексом (пп. 12.3.1 п.12.3 ст. 12 Податкового кодексуУкраїни).

При прийнятті рішення про встановлення місцевих податківта зборів обов'язково визначаються об'єкт оподаткування, платник податків ізборів, розмір ставки, податковий період та інші обов'язкові елементи,визначенні статтею 7 цього Кодексу з дотриманням критеріїв, встановленихрозділом ХІІ цього Кодексу для відповідного місцевого податку чи збору (пп.12.3.2 п.12.3 ст. 12 ПК України).

Копія прийнятого рішення про встановлення місцевихподатків чи зборів надсилається у десятиденний строк з дня оприлюднення доконтролюючого органу, в якому перебувають на обліку платники відповідних місцевихподатків та зборів (пп. 12.3.3 п.12.3 ст. 12 Податкового кодексу України).

При цьому, згідно з п. 12.5 ст. 12 Податкового кодексуУкраїни офіційно оприлюднене рішення про встановлення місцевих податків тазборів є нормативно-правовим актом з питань оподаткування місцевими податкамита зборами, яке набирає чинності з урахуванням строків, передбачених пп. 12.3.4ст. 12 цього кодексу.

Відповідно пп. 12.3.4 п.12.3 ст. 12 Податкового кодексуУкраїни рішення про встановлення місцевих податків та зборів офіційнооприлюднюється відповідним органом місцевого самоврядування до 15 липня року,що передує бюджетному періоду, в якому планується застосовування встановленихмісцевих податків та зборів або змін (плановий період). В іншому разі нормивідповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, щонастає за плановим.

ВАЖЛИВО: Таким чином, місцеві ради за ПК України мають обов'язково встановити(відповідним рішенням місцевої ради) транспортний податок і вирішити питання(на власний розсуд), чи запроваджувати податок ( і в яких розмірах) на майно,відмінне від земельної ділянки. Таке рішення має бути оприлюдненим до 15 липня року, щопередує бюджетному періоду, в якому планується застосовування встановленихмісцевих податків та зборів або змін (плановий період). В іншому разі нормивідповідних рішень застосовуються не раніше початку бюджетного періоду, щонастає за плановим.

Згідно зі ст. 3 Бюджетного кодексу України бюджетнийперіод для всіх бюджетів, що складають бюджетну систему України, становить одинкалендарний рік, який починається 1 січня кожного року і закінчується 31 груднятого ж року.

Отже, 2015 - це плановий період, а 2016 рік - вжебюджетний період.

ВИСНОВОК СУДУ:  виходячи знаведених вище норм Кодексу, нові податки практично не можуть бути визнаніобов'язковими до сплати принаймні в 2015 році, адже місцеві ради не приймали іне могли прийняти і офіційно оприлюднити до 15 липня 2014 року рішення провстановлення таких податків і зборів.

У той же час, пунктом 12.3.5 п.12.3 ст. 12 ПК Українинадалі встановлено, що у разі якщо сільська, селищна або міська рада неприйняла рішення про встановлення відповідних місцевих податків і зборів таакцизного податку в частині реалізації суб'єктами господарювання роздрібноїторгівлі підакцизних товарів, що є обов'язковими згідно з нормами цьогоКодексу, такі податки до прийняття рішення справляються виходячи з норм цьогоКодексу із застосуванням їх мінімальних ставок, а плата за землю справляєтьсяіз застосуванням ставок, які діяли до 31 грудня року, що передує бюджетномуперіоду, в якому планується застосування плати за землю.

Враховуючи значний об'єм законодавчої бази, яка регулюєпитання встановлення розміру, порядку адміністрування та сплати транспортногоподатку, зважаючи на суперечність, непослідовність та неузгодженість зазначенихвище норм нормативно-правових актів, суд дійшов до висновку про наявністьнеоднозначного (множинного) трактування прав та обов'язків платників податків успірному випадку.

Враховуючи множинність трактування ВАСУ виходить із того,що основними засадами податкового законодавства є принципи, в яких визначенозміст і спрямованість правового регулювання податкових правовідносин.

Принципи, проголошені у статті 4 Податкового кодексуУкраїни повинні застосовуватися як на стадії встановлення податків, їх основнихелементів, при внесенні змін до окремих елементів податку так і на стадіїзастосування норм, якими визначений обов'язок сплати податку.

Так, серед принципів, проголошених у вказаній нормі, є,зокрема, презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правовогоакта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різнихнормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування правта обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого єможливість прийняти рішення на користь як платника податків, так іконтролюючого органу (пп. 4.1.4 п.4.1 статті 4 ПК України).

Відповідно до п. 56.21 ст. 56 Податкового кодексу Україниу разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданогона підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різнихнормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правовогоакта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактуванняправ та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чогоє можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так іконтролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

У свою чергу, принцип стабільності закріплений у пп.4.1.9 п. 4.1 ст.4 Податкового кодексу України має на меті встановленнянезмінних умов оподаткування, елементів податків протягом певного часу.

Так, згідно вказаної норми зміни до будь-яких елементівподатків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початкунового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податкита збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягомбюджетного року

ВАЖЛИВО: За наведених обставин та особливостей правовогорегулювання, колегія суддів ВАСУ дійшла висновку, що застосування контролюючим органом положень статті 267 ПКУкраїни з метою оподаткування транспортним податком неможе мати місце у 2015 році.

В іншому випадку, таке застосування не відповідало бположенням статті 58 Конституції України, відповідно до якої закони та іншінормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вонипом'якшують або скасовують відповідальність особи.

У рішенні Конституційного Суду України від 09 лютого 1999року №1-рп/99 акцентується увага на тому, що вищевказана конституційна нормадопускає зворотну дію в часі лише нормативно-правових актів, які стосуютьсяскасування чи пом'якшення відповідальності за правопорушення фізичних осіб.

У спірних правовідносинах колегія суддів ВАСУ застосуваларішення Європейського суду з прав людини у справах «Серков проти України»(заява №39766/05) та «Щокін проти України» (заяви №23759/03 та №37943/06), яківідповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосуванняпрактики Європейського суду з прав людини» підлягають застосуванню судами якджерела права.

Цими рішеннями було встановлено порушення статті 1Першого протоколу до Конвенції, оскільки органи держаної влади віддали перевагунайменш сприятливому тлумаченню національного законодавства, що призвело донакладення на заявника додаткових зобов'язань зі сплати податку.

Отже, з урахуванням практики Європейського Суду з правлюдини, яка сформувалась з питань імперативності правила про прийняття рішенняна користь платників податків при існуванні неоднозначності у тлумаченні правта/чи обов'язків такого платника, а також ролі рішень Європейського Суду з правлюдини як джерела права в Україні, колегія суддів ВАСУ дійшла висновку про протиправністьвизначення власнику ТЗ податкового зобов'язання з транспортного податку на 2015рік.

P.s. з урахуванням зазначеної позиції Вищогоадміністративного суду України, а також враховуючи «несумлінну діяльність» місцевихрад, щодо впровадження такого виду транспортного податку, у власників ТЗ (яківикористовувалися авто до 5 років і мають об'єм циліндрів двигуна понад 3000куб. см.) з’являється шанс уникнення відповідальності за його не сплату.