Фиктивное предпринимательство – «приговор» для налогового кредита?

На сегодняшний день органы доходов и сборов продолжают активно проводить кампанию по наполнению бюджета. В поле зрения контролеров попадают абсолютно все субъекты хозяйствования, но особое внимание уделяется плательщикам НДС, правомерность формирования налогового кредита которых ставят под сомнение сотрудники налоговых органов, прослеживая цепочки хозяйственных операций в поисках сделок с элементами фиктивности, в частности, бестоварных хозяйственных операций. При этом используются все возможные методы и инструменты, которые могут помочь в реализации фискальных целей. Одним из них вполне обоснованно следует считать приговор суда по ст. 205 Уголовного кодекса Украины (далее – УК Украины), вынесенный в отношении должностных лиц первичного поставщика товаров (работ, услуг), с которого и начинается цепочка хозяйственных операций. Как правило, имея на руках такой «козырь», контролирующие органы весьма активно лишают налогового кредита всех последующих покупателей в цепочке, доначисляя обязательства по НДС и, как следствие, увеличивая базу налогообложения налогом на прибыль предприятий. В связи с этим возникает ряд вопросов:

1. Правомерно ли поступают налоговые органы, лишая налогового кредита третьего, четвертого и всех остальных последующих покупателей в цепочке?

2. Как наличие приговора суда по ст. 205 УК Украины в отношении должностных лиц первичного поставщика на самом деле сказывается на последующих покупателях в цепочке?

3. Мог ли такой «фиктивный» субъект хозяйствования одновременно осуществлять незаконную деятельность с одними контрагентами и реальную предпринимательскую деятельность с другими субъектами хозяйствования?

4. Может ли наличие приговора суда по ст. 205 УК Украины в отношении должностных лиц первичного поставщика стать основанием для лишения покупателя налогового кредита даже при условии, что все первичные бухгалтерские документы оформлены идеально?

Попробуем дать ответы на эти и другие вопросы.

Немного теории

Анализируя положения ч. 1 ст. 205 УК Украины, можно сделать вывод, что фиктивное предпринимательство – это создание или приобретение субъектов предпринимательской деятельности (юридических лиц) с целью прикрытия незаконной деятельности или осуществления видов деятельности, в отношении которых есть запрет. Статья устанавливает ответственность за действия, которые с внешней стороны выглядят вполне легальными. При этом ключевой характеристикой выступает содержательный момент, а именно фиктивность - отсутствие у лиц, стоящих за созданным или приобретенным субъектом предпринимательства, настоящего намерения осуществлять деятельность, зафиксированную в учредительных документах и связанную с производством товаров, выполнением работ или оказанием услуг[1].

На первый взгляд, диспозиция ст. 205 УК Украины четко указывает, что фиктивное предпринимательство абсолютно никак не может быть совместимо с легальным оформлением сделок с участием такого субъекта хозяйствования. Как следствие, факт поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) по такой сделке также ставится под большое сомнение. Но это лишь одна сторона медали. Вторая же сторона медали – первичная бухгалтерская документация и ее состояние.

Правовые основы регулирования, организации, ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в Украине определяет Закон Украины от 16.07.1999 года № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (далее - Закон о бухучете).

Согласно ст. 1 Закона о бухучете хозяйственная операция - это действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия.

Подпунктом 14.1.36 п. 14.1. ст. 14 Налогового кодекса Украины (далее – НК Украины) определено, что хозяйственная деятельность - деятельность лица, связанная с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, которая направлена на получение дохода и проводится таким лицом самостоятельно и/или через свои обособленные подразделения, а также через любое другое лицо, действующее в пользу первого лица, в том числе по договорам комиссии, поручения и агентским договорам.

Необходимо отметить, что любая операция, чтобы получить статус реальной, должна быть подтверждена надлежащим образом составленными первичными бухгалтерскими документами.

Так, в соответствии со ст. 1 Закона о бухучете первичный документ - это документ, который содержит сведения о хозяйственной операции и подтверждает ее осуществление.

Анализ данной нормы дает основания полагать, что первичный документ должен иметь два обязательных признака: он должен содержать сведения о хозяйственной операции и подтверждать ее реальное (фактическое) осуществление.

Согласно ч. 1 ст. 9 Закона о бухучете основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, фиксирующие факты осуществления хозяйственных операций. Первичные документы должны быть составлены во время осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно - непосредственно после ее окончания. Для контроля и упорядочения обработки данных на основании первичных документов могут составляться сводные учетные документы.

О необходимости подтверждения хозяйственной деятельности первичными бухгалтерскими документами говорится и в НК Украины. Так, положения пп.134.1.1 п. 134.1 ст. 134 НК Украины подчеркивают, что объект налогообложения налогом на прибыль предприятий должен подтверждаться финансовой отчетностью предприятия, которая ведется в соответствии с требованиями правил бухгалтерского учета. Согласно п. 198.6 ст. 198 НК Украины не относятся к налоговому кредиту суммы налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров/услуг, не подтвержденные зарегистрированными в Едином реестре налоговых накладных налоговыми накладными/расчетами корректировки к таким налоговым накладным или не подтвержденные таможенными декларациями, другими документами, предусмотренными пунктом 201.11 статьи 201 настоящего Кодекса.

Комплексный анализ положений НК Украины и Закона о бухучете позволяет сделать вывод, что операция приобретает признаки хозяйственной, если она приводит к реальным изменениям имущественного состояния плательщика и подтверждается надлежащим образом оформленными первичными бухгалтерскими документами.

В то же время, как показывает практика, наличие должным образом оформленной документации не всегда может полностью обезопасить реального субъекта хозяйствования. В частности, может сложиться следующая ситуация – у покупателя имеются все надлежащим образом оформленные первичные бухгалтерские документы, подтверждающие реальность хозяйственной операции, но контролирующие органы все равно снимают налоговый кредит такого налогоплательщика в виду того, что в отношении его прямого поставщика (либо первого в цепочке поставщика, если мы говорим о третьем, четвертом и последующих покупателях) имеется вступивший в силу приговор суда по ст. 205 УК Украины. Как быть при таких обстоятельствах? Кто прав, а кто виноват?

Анализ судебной практики показывает, что на сегодняшний день есть два основных подхода к разрешению данной проблематики. Рассмотрим каждый из них.

Подход первый: фиктивное предпринимательство – НЕ «приговор» для налогового кредита

Суть данного подхода базируется на принципе индивидуальной ответственности каждого плательщика налогов (пп.4.1.1 п. 4.1 ст. 4 НК Украины). Более того, знакомясь с судебной практикой, удалось дополнительно выделить четыре основания, на которые зачастую ссылаются суды, принимая решения в пользу налогоплательщиков.

Основание первое - добросовестность налогоплательщика . В частности, нарушение определенным поставщиком товаров (работ, услуг) в цепи поставок требований налогового законодательства или правил ведения хозяйственной деятельности не может быть основанием для вывода о нарушении покупателем товаров (работ, услуг) требований закона относительно формирования налогового кредита и затрат. Поэтому налогоплательщик (покупатель товаров (работ, услуг)) не должен подвергаться негативным последствиям в виде лишения права на налоговый кредит из-за возможной неправомерной деятельности его контрагента в случае, если судом не установлены факты, свидетельствующие об осведомленности налогоплательщика о таком поведении контрагента и слаженности действий между ними. Подобная позиция находит свое отражение в практике Европейского суда по правам человека, в частности в делах Интерсплав против Украины (2007 год, заявление № 803/02[2]), «Булвес» АД против Болгарии (2009 год, заявление № 3991/03[3]) и «Бизнес Суппорт Центр» против Болгарии (2010 год, заявление № 6689/03[4]), а также в определении ВАСУ от 02.12.2015 года по делу № К/800/8290/14[5], в определении ВАСУ от 16.12.2015 года по делу К/800/27688/13[6].

Отметим, что такой вывод судов является вполне резонным, ведь если налогоплательщик проявил надлежащую осмотрительность перед заключением сделки со своим контрагентом (затребовал его уставные документы, проверил полномочия должностных лиц, проанализировал данные реестров, в том числе и судебных), считается, что он предпринял необходимые меры для того, чтобы обезопасить дальнейшие взаимоотношения с ним.

Основание второе – отсутствие в приговоре суда указания на фиктивность хозяйственной деятельности между поставщиком, в отношении которого вынесен приговор, и покупателем. Очень часто в материалах уголовных производств, как и в самих приговорах суда, указываются лишь отдельные эпизоды по некоторым контрагентам, но не по всем (хорошо, если вообще указываются). В силу этого суды отмечают, что если в приговоре четко не установлена фиктивность операций с конкретным контрагентом, то такие операции нельзя считать фиктивными даже при наличии приговора суда по ст. 205 УК Украины (определение ВАСУ от 05.02.2015 года по делу № К/800/59101/14[7], определение Киевского апелляционного административного суда от 10.10.2012 года по делу № 2а/2370/203/2012[8]).

На наш взгляд, такая позиция судов является обоснованной, ведь согласно принципу презумпции невиновности, закрепленному в ст. 62 Конституции Украины, если причастность должностных лиц субъекта хозяйствования к совершению фиктивных операций с конкретным контрагентом не установлена, считается, что по данному эпизоду он не виновен (ст. 17 Уголовного процессуального кодекса Украины). Следовательно, если в приговоре суда в отношении первичного поставщика не установлен факт совершения фиктивных операций с его покупателем, то такой покупатель не может быть лишен налогового кредита.

Основание третье – само по себе наличие приговора суда по ст. 205 УК Украины в отношении первичного поставщика не может быть основанием для признания операций фиктивными. Данная позиция находит применение на практике (см. определение ВАСУ от 09.04.2015 года по делу № К/800/55927/14[9], определение ВАСУ от 24.03.2015 года по делу № К/800/50383/14[10]), однако, как мы полагаем, одного лишь указания на то, что приговор суда по ст. 205 УК Украины не является обязательным для административного суда, не достаточно. Ведь если в приговоре установлен факт ведения фиктивных операций между проблемным поставщиком и его покупателем, то имеет место преюдиция (ч. 4 ст. 72 КАС Украины), а это уже можно рассматривать как весомое основание для снятия налогового кредита. Если же такой факт прямо не установлен приговором, а все первичные бухгалтерские документы составлены корректно и указывают на реальность операции, тогда, на наш взгляд, суд может стать на сторону налогоплательщика.

Отметим, что все вышеупомянутые основания применялись судами в тех случаях, когда налоговые органы пытались признать фиктивными операции между первичным поставщиком и первичным покупателем, оценивая конкретное правоотношение. Что же касается снятия налогового кредита с последующих покупателей в цепочке, то здесь практикуется применение четвертого основания.

Основание четвертое – наличие приговора суда по ст. 205 УК Украины в отношении первичного поставщика не влияет на права и интересы третьих лиц. Принимая решение в пользу налогоплательщика на этом основании, суды аргументируют свою позицию тем, что при исследовании факта совершения хозяйственной операции оцениваться должны отношения непосредственно между участниками спорной операции, на основании которой сформированы данные налогового учета (определение ВАСУ от 23.02.2016 года по делу № К/800/62537/14[11], определение ВАСУ от 21.10.2015 года № К/800/53307/14[12], определение ВАСУ от 05.02.2015 года по делу № К/800/10568/13[13]). Мы разделяем данное мнение, поскольку действия третьих лиц находятся вне поля зрения каждого последующего покупателя в цепочке. Более того, они не обязаны проверять законность деятельность контрагентов своего поставщика. Достаточно лишь уточнить, что их прямой поставщик зарегистрирован и действует в рамках закона.

Стоит отметить, что данная точка зрения нашла свое отражение еще в письме ВАСУ от 02.06.2011 года № 742/11/13-11, в котором суд указал, что отношения между участниками предыдущих цепочек поставок товаров и услуг не имеют непосредственного влияния на исследование факта реальности хозяйственной операции, совершенной между последним в цепочке поставок налогоплательщиком и его непосредственным контрагентом. Кроме того, делается вывод, что отсутствие реального совершения хозяйственной операции и, как следствие, юридическая дефектность соответствующих первичных документов по содержанию п. 44.1 НК Украины не позволяет формировать данные налогового учета независимо от направленности умысла налогоплательщиков - участников соответствующей операции.

Иными словами, в своем письме ВАСУ показал прямую зависимость факта реальности операции от полноты и качества составления первичной бухгалтерской документации. Более того, отмечается, что первоочередное значение для решения спора по сути имеет состояние первичной бухгалтерской документации между непосредственными участниками хозяйственной операции, а не тот факт, что какой-то из более ранних контрагентов в цепочке допустил нарушения налогового (и не только) законодательства.

В то же время, на практике имеет место и иной подход.

Подход второй: фиктивное предпринимательство – «приговор» для налогового кредита

Данный подход базируется на том, что сам факт наличия приговора суда по ст. 205 УК Украины свидетельствует о нелегальной деятельности такого субъекта хозяйствования, а значит и все операции, им совершенные, имеют статус фиктивных (см. постановление ВСУ от 01.12.2015 года по делу № 826/15034/14[14], постановление ВСУ от 12.01.2016 года по делу № 826/20548/13-а[15], постановление ВСУ от 26.01.2016 года по делу № 2а-15327/12/2670[16], постановление ВСУ от 22.03.2016 года по делу № 2а-1670/7873/11[17]).

Во всех указанных выше постановлениях ВСУ исходит из того, что для признания операции фиктивной достаточно самого факта вынесения приговора по ст. 205 УК Украины в отношении первичного поставщика, не зависимо от того, установлена ли в приговоре фиктивность операций между конкретными субъектами хозяйствования или нет. При этом суд не приводит аргументов в подтверждение своей позиции. Возможно (но это лишь наше предположение) ВСУ исходит из положений постановления Пленума ВСУ от 25.04.2003 года № 3 «О практике применения судами законодательства об ответственности за отдельные преступления в сфере хозяйственной деятельности», в пункте 17 которого указывается, что преступление, ответственность за которое предусмотрено ст. 205 УК Украины, считается оконченным с момента государственной регистрации субъекта предпринимательской деятельности (юридического лица) или приобретения права собственности на него.

В то же время, с такими выводами суда нельзя согласиться, поскольку ни в самой ст. 205 УК Украины, ни в комментариях к ней ни слова не говорится о том, что абсолютно все сделки, совершенные «фиктивным» предприятием, являются недействительными. Более того, в комментариях к ст. 205 УК Украины указывается, что лица, которые совершают фиктивное предпринимательство, могут:

1) полностью отказываться от осуществления той официальной деятельности, которая фиксируется в учредительных документах юридического лица;

2) вести ее в минимальном объеме, позволяющем считать коммерческую структуру такой, что на самом деле функционирует, то есть имитировать предпринимательскую деятельность;

3) вести более-менее полноценную предпринимательскую деятельность с получением прибыли для того, чтобы скрыть параллельно осуществляемую незаконную деятельность.

Иными словами, на практике может сложиться ситуация, когда лицо, имея цель скрыть незаконную деятельность, создает субъект хозяйствования и начинает вести реальную деятельность. Заключаются сделки с реальными участниками рынка, надлежащим образом составляются первичные бухгалтерские документы, происходят изменения в структуре активов, обязательств и собственном капитале предприятия. При этом параллельно субъект хозяйствования ведет не совсем легальные дела с иными контрагентами. Возникает вопрос – все ли операции такого предприятия будут носить характер недействительных? С какого момента такие операции будут фиктивными? Как определить их фиктивность? Мы полагаем, что в первую очередь необходимо обращать внимание на качество и полноту составления первичной бухгалтерской документации и пояснения должностных лиц потенциально «фиктивного» предприятия. Кроме того, следует проверять движение активов по взаимоотношениям с каждым отдельно взятым контрагентом, дабы четко установить реальность либо бестоварность операций с ним. Все эти действия необходимо совершать на стадии досудебного расследования, чтобы они впоследствии нашли свое отображение в обвинительном акте и, если вина будет доказана, в обвинительном приговоре суда. При этом в приговоре суда должен содержать вывод по каждому контрагенту «фиктивного» предприятия относительно реальности либо фиктивности операций с ним.

Так или иначе, но на сегодняшний день судебная практика складывается не в пользу налогоплательщика. Более того, руководствуясь положениями ч. 5 ст. 13 Закона Украины от 07.07.2010 года № 2453-VI «О судоустройстве и статусе судей» об обязательности выводов о применении норм права, изложенных в постановлениях Верховного суда Украины, суды низших инстанций будут ссылаться в своих судебных актах на те постановления, которые были указаны выше, вынося решения не в пользу как первичных, так и последующих в цепочке покупателей.

В то же время, суды могут и отступить от позиций Верховного суда Украины, если приведут соответствующие мотивы. И вот здесь уже огромную роль играет та стратегия, которую выбрал налогоплательщик для доказывания законности формирования своего налогового кредита.