Тимчасова митна декларація насправді дає право на податковий кредит

ДФС України послідовна останні роки в позиції щодо того, що тимчасова митна декларація не дає права на податковий кредит: «при здійсненні операцій із ввезення товарів на митну територію України податковий кредит з ПДВ формується платником на підставі належним чином оформленої додаткової митної декларації та за умови сплати суми податку за податковими зобов’язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 Кодексу (Податкового). При цьому, по тимчасовій митній декларації формування податкового кредиту не відбувається» (із листа ДФС України №215/6/99-99-15-03-02-15/ІПК від 18.01.2018).

Свою позицію ДФС України обґрунтовує також із посиланням на постанову Верховного Суду України від 23.06.2015 по справі №2а-18022/12/2670 та постанову Верховного Суду від 06.03.2018 по справі №2а-1908/12/1370, в яких в мотивувальних частинах рішень зроблено висновок про те, що тимчасова або неповна декларація не є завершальним документом, її подання не є фактом завершення декларування, а передбачає лише спрощений порядок випуску товарів у вільний обіг, що означає відсутність у платника податків права на формування податкового кредиту на підставі тимчасової декларації.

Щодо правового регулювання права на формування податкового кредиту з ПДВ на підставі тимчасової митної декларації.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 187.8 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов'язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.

Пунктом 201.12 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.

Статті 258, 259, 260, 261 Митного кодексу України розрізняють наступні види митних декларацій:

- митна декларація, заповнена у звичайному порядку (стаття 258 Митного кодексу України);

- попередня митна декларація (стаття 259 Митного кодексу України);

- тимчасова та періодична митні декларації (стаття 260 Митного кодексу України);

- додаткова декларація (стаття 261 Митного кодексу України).

Отже, митні декларації, незалежно від їх виду, повинні розглядатися ДФС України виходячи з їх змісту, а не із формальних особливостей, адже загальні положення глави 40 «Декларування» розділу 8 Митного кодексу України всі ці декларації визначають просто як «митна декларація» безвідносно до їх виду.

ДФС України безпідставно пов'язує право на податковий кредит із моментом завершення митних формальностей. Стаття 198 Податкового кодексу України без зазначення виду митної декларації чітко вказує на момент, із якого у платника податку виникає право на формування податкового кредиту, а це саме момент сплати податку за податковими зобов'язаннями.

Таким чином, платник податків може формувати податковий кредит на підставі тимчасової митної декларації, яка цілком підтверджує факт сплати податку на додану вартість та є митною декларацією відповідно до положень Митного кодексу України. Законодавство України не розділяє митні декларації за їх видами для цілей формування податкових зобов'язань у разі ввезення товарів на митну територію України, тож формування податкового кредиту також не може бути поставлене у залежність від виду митної декларації.

Щодо висновків судів у спорах про право на формування податкового кредиту з ПДВ на підставі тимчасової митної декларації

В даних судових спорах мова йде саме про тлумачення норм права, а позиції платника податків та ДФС України полягають у різному їх тлумаченні.

Наразі, загадані рішення Верховного Суду України та Верховного Суду стосуються висновків на підставі аналізу норм Митного кодексу України, який діяв до 01.06.2012, а згадана позиція ДФС України не узгоджується із чинним Митним кодексом України та є трактуванням податкового законодавства не на користь платника податків, що в свою чергу порушує пункт 4.1.4. статті 4 Податкового кодексу України, яким  встановлено презумпцію правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону припускає неоднозначне трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

У справі «Серков проти України» Європейський суд з прав людини дійшов висновку про порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, по-перше, у зв'язку з тим, що відповідне національне законодавство не було чітким та узгодженим та, відповідно, не відповідало вимозі «якості» закону, що мало наслідком його суперечливе тлумачення Верховним Судом, та, по-друге, у зв'язку з тим, що судами всупереч національного законодавства не було застосовано підхід, який був би сприятливішим для заявника, коли у його справі законодавство припускало неоднозначне тлумачення.

Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Справи №2а-18022/12/2670 та №2а-1908/12/1370 розглядались Верховним Судом України та Верховним Судом на підставі Митного кодексу України 2002 року, який втратив чинність 01.06.2012. Позивачі у вказаних справах задекларували податок на додану вартість, який був сформований за тимчасовими деклараціями (такий вид митної декларації був передбачений Митним кодексом України 2002 року), а не тимчасовими митними деклараціями (саме такий вид митної декларації передбачений чинним Митним кодексом України 2012 року).  

Відповідно до статті 82 Митного кодексу України (2002 року) якщо декларант з поважних причин,  не  може  здійснити  у   повному   обсязі декларування  товарів  і  транспортних  засобів,  які ввозяться на митну територію України,  безпосередньо  під  час  переміщення  їх через  митний  кордон  України,  такі  товари  можуть  бути випущені у вільний обіг у спрощеному порядку після подання митному органу тимчасової чи неповної декларації та під  зобов'язання  про подання  митної  декларації,  заповненої  у  звичайному порядку не пізніше ніж через 30 днів з дня випуску товарів у вільний обіг.

Тобто, сама конструкція статті 82 Митного кодексу України від 2002 року вказувала про те, що тимчасова декларація є спрощеною процедурою випуску товарів у вільний обіг, але платник податків був зобов’язаний не пізніше ніж через 30 днів подати митну декларацію, заповнену у звичайному порядку.

Конструкція ж статті 260 чинного Митного кодексу України від 2012 року дозволяє вільний обіг товару на підставі тимчасової митної декларації без обов’язку заповнення митної декларації у звичайному порядку.

Саме таку нашу правову позицію підтримав адміністративний суд у справі №826/8373/18 (рішення від 01.08.2018 набрало законної сили):  «правовий аналіз зазначених вище норм, дає змогу дійти висновку про наступне -  якщо ПДВ за тимчасовою МД був сплачений до бюджету, у імпортера на дату такої сплати виникає право на податковий кредит. Підставою для включення суми ПДВ, сплаченої при митному оформленні, до податкового кредиту, є тимчасова МД».

Матеріали статті актуальні станом на 05 лютого 2019 року.


У статті згадано про рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 01.08.2018 у справі №826/8373/18, у якій ми відстоювали описану позицію.

Після публікації статті вказане рішення було залишено без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.10.2019 у справі №826/8373/18, де вказано таке: «колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції щодо правомірності включення позивачем до складу податкового кредиту спірних сум ПДВ, сплачених на підставі тимчасових митних декларацій».

Окрім цього, ухвалою Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 10.12.2020 у справі №826/8373/18 відмовлено у відкритті касаційного провадження за скаргою Офісу великих платників податків ДПС, який є правонаступником Офісу великих платників податків ДФС, на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 01.08.2018 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 23.10.2019.

UPD: 15 грудня 2020 року.