Витрати ФОП: сплата орендної плати за землю та земельного податку

Віднесення до витрат фізичної особи-підприємця витрат на сплату орендної плати за землю та земельного податку

18 червня 2021 року Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в рамках справи № 120/4866/18-а, адміністративне провадження №К/9901/20816/19 (ЄДРСРУ №97771462) досліджувала питання щодо правомірності віднесення до витрат безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, сплаченої підприємцем плати за землю.

Зокрема, у постановах від 14 травня 2019 року (справа № 820/4398/18), від 22  березня 2018 року (справа № 820/3255/17) Верховний Суд висловив правову позицію, що відповідно до приписів підпункту 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України (в редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин (до 1 січня 2017  року) до витрат фізичної особи-підприємця, пов`язаних зі здійсненням ним господарської діяльності, відносяться витрати на сплату орендної плати за землю та земельного податку. Верховний Суд виходив із того, що перелік інших витрат, пов`язаних з господарською діяльністю такої особи, зазначених в підпункті 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України, не є вичерпним.

Вказану правову позицію було висловлено Верховним Судом також у справі №  821/274/17. Спірні правовідносини, які були предметом розгляду в цій справі, мали місце, зокрема, у 2015 році (спірні правовідносини у справі, що розглядається - у 2016 році), проте, правове регулювання таких правовідносин у цих роках не змінилось. З огляду на зазначене, застосування Верховним Судом підпункту 177.4.4 пункту 177.4 статті 177 ПК України у справі № 821/274/17 також може бути піддано правовій оцінці Судовою палатою під час розгляду даної справи.

Водночас, у постанові від 8 травня 2018 року у справі № 809/674/17 Верховним Судом було висловлено протилежну правову позицію, а саме: Верховний Суд дійшов висновку про вичерпність наданого у пункті 177.4 статті 177 ПК України (у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин (до 1 січня 2017 року)) переліку витрат фізичної особи-підприємця, безпосередньо пов`язаних із здійсненням господарської діяльності, до якого не входять сплачені суми обов`язкових платежів за користування наданими в оренду земельними ділянками державної і комунальної власності.

Судова палата, вирішуючи питання правильного застосування вказаної норми права, виходить із системного аналізу норм статті 177 ПК України (у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин (до 1 січня 2017 року).

Так, відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК України (у редакції, чинній на дату виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.

Пунктом 177.4 цієї статті встановлено перелік витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, а саме:

підпункт 177.4.1: витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

підпункт 177.4.2: витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку, які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

підпункт 177.4.3: суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;

підпункт 177.4.4: інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Відсутність у наведених підпунктах пункту 177.4 статті 177 ПК України (у редакції до 1  січня 2017 року) орендної плати та земельного податку не свідчить про те, що такі не відносяться до витрат ФОПа за змістом пункту 177.2 статті 177 ПК України.

Вони пов`язані з господарською діяльністю ФОПа та документально задекларовані.

Наведене тлумачення стосується змісту регулювання до 1 січня 2017 року. Так Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» (набув чинності 1 січня 2017 року) до статті 177 ПК України внесені зміни, зокрема, підпункт 177.4.3 пункту 177.4 викладено в такій редакції: (до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, відносяться) «суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи-підприємця».

Примітка автора: Дивно, але  в Кодексі після слів «податку на нерухоме майно» йде «…відмінне від земельної ділянки, з об’єктів житлової нерухомості» - кінець цитати, лапки закриваються… {Підпункт 177.4.3 пункту 177.4 статті 177 в редакції Законів № 1797-VIII від 21.12.2016, № 466-IX від 16.01.2020}, але мабуть Верховний суд це не враховує, оскільки керується нормами права, які існували на момент фактичних правовідносин, чим фактично змінює контекст норми права (думка автора).

При цьому, незважаючи на те, що вказаними законодавчими змінами було розширено перелік податків та зборів, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця та відносяться до її витрат, з цього переліку законодавцем прямо виключено податок на майно, до складу якого відповідно до статті 265 ПК України входить, зокрема, плата за землю, яка, в свою чергу, може бути у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності (підпункт 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Таким чином, з урахуванням наведеного Судова палата вважає за потрібне правовий висновок Верховного Суду, викладений, зокрема, у постановах від 14 травня 2019  року (справа № 820/4398/18), від 22 березня 2018 року (справа № 820/3255/17), від 27 лютого 2018 року (справа № 821/274/17) про застосування норми права у подібних правовідносинах, відповідно до якого до витрат фізичної особи-підприємця, пов`язаних зі здійсненням ним господарської діяльності, на час виникнення спірних правовідносин відносилися витрати на сплату орендної плати за землю державної і комунальної власності та/або земельного податку, підтримати та відступити від правового висновку щодо невключення плати за землю до переліку витрат фізичної особи-підприємця, безпосередньо пов`язаних із здійсненням господарської діяльності, відповідно до приписів ПК України в редакції, чинній до 1 січня 2017 року, викладеного у постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 8 травня 2018 року у справі №  809/647/17.

ВИСНОВОК: До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності відносяться витрати на сплату орендної плати за землю та земельного податку, але до 1 січня 2017 року.

Після вказаної вище дати, з переліку витрат ФОПа  (підпункт 177.4.3 пункту 177.4 ст. 177 ПК України) законодавцем Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» прямо виключено податок на майно, до складу якого відповідно до статті 265 ПК України входить, зокрема, плата за землю, яка, в свою чергу, може бути у формі земельного податку або орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності (підпункт 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України), але в Кодексі в редакції Закону № 466-IX від 16.01.2020 цілком фраза звучить так: «податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з об’єктів житлової нерухомості», а отже фактично, на погляд автора, фізична особа- підприємець має право відносити сплату орендної плати за землю та земельного податку до своїх витрат.