Податкові спори: реальність здійснення господарської операції

Докази та заходи на підставі яких платник податку може довести фактичність здійснення господарської операції або реальність вчинення правочину. Межі повноважень фіскальних органів.

НещодавноВерховний суд України зробив висновок, що недоведеністьфактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляєпервинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди,а покупця - права на формування цієї податкової вигоди навіть за наявностіправильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та узв'язку з цим юридично дефектних первинних документів, і незважаючи нанаявність у платника податку доказів сплати продавцеві вартості товарів/послуг,якщо рух коштів не забезпечений зв'язком з господарською діяльністю учасниківцих операцій. (!!!) При цьому відсутність ділової мети також є підставою длявідмови у наданні податкової вигоди (ПостановаСудової палати в адміністративних справах Верховного Суду України від 14березня 2017 р. у справі № 826/757/13-а, ЄДРСРУ № 65537637).

Матеріал потемі: «Юридична значимість первинних документів при фіктивномуправочині» 

Постає питання: яким чином або за допомогою яких засобів тадоказів платник податку має переконати суд (так, саме суд, а не фіскальнийорган) в реальності та фактичності здійснення господарської операції?

Відповідаючи навказане питання з першу необхідно вказати, що  господарська операція - дія або подія,  яка викликаєзміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства (ч. 4.ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність вУкраїні»).

Первиннийдокумент -   документ, який  містить  відомості про господарську  операцію; (ч. 10ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність вУкраїні»).

В свою чергу,підставою   для   бухгалтерського  обліку господарських операцій  є  первинні  документи (ч.1 ст. 9 ЗаконуУкраїни «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні).

Отже, фактичне здійсненнягосподарської операції підтверджується наступним: 1) дією або подією; 2) зміною вструктурі активів та зобов’язань або власному капіталі ; 3) первиннимидокументи з відомостями про господарську операцію; 4) економічним ефектом(приріст/збиток) у часі.

Між тим, позиціяфіскальних органів виражена у листі ДФС від 21.11.2016 р. N 20011/5/99-99-10-01-16 і яка полягає у наступному: висновок про реальністьгосподарської операції дляцілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первиннихдокументах, об'єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізузібраних у справі доказів.

Відповідно допідпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Кодексу розумна економічна причина(ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платникподатків має намір одержати економічний ефект у результаті господарськоїдіяльності.

Зміст поняттярозумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язковуспрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту(!!!).

Надалі у цьомулисті йде роз’яснення, що поняття економічного ефекту не розкрито в Кодексі.Однак із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійтивисновку, що економічний ефект - це приріст (збереження) активів платникаподатків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту(збереження) в майбутньому.

Разом з тим, ч.1ст. 42 Господарського кодексу України вказує, що підприємництво - це самостійна, ініціативна,систематична, на власний ризикгосподарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання(підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів таодержання прибутку.

Більше того, ч.1ст. 44 ГКУ розкриває принципи підприємництва, яке здійснюється на основі: -вільного вибору підприємцем видів підприємницької діяльності; - самостійногоформування підприємцем програми діяльності; - вибору постачальників іспоживачів продукції, що виробляється; - залучення матеріально-технічних,фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом; -встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону; - вільного наймупідприємцем працівників; -комерційного розрахунку та власного комерційногоризику; - вільного розпорядження прибутком, що залишається у підприємця післясплати податків, зборів та інших платежів, передбачених законом; - самостійногоздійснення підприємцем зовнішньоекономічної діяльності, використанняпідприємцем належної йому частки валютної виручки на свій розсуд.

ВАЖЛИВО: Повертаючись до листа ДФС: … «при цьому необов'язково, аби економічнийефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такийефект настане в майбутньому. Такожне виключено, що в результаті об'єктивних причин економічний ефект може ненастати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це є один ізваріантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

Проте ізвизначеного Кодексом поняття ділової мети випливає, що обов'язково повинен бутинамір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобтогосподарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставленихзавдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їхвартості.

Якщо ж та чиінша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена діловоїмети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, аотже, їх наслідки, не зумовлені діловою метою, не підлягають відображенню вподатковому обліку».

Постає наступнепитання: «Чи наділений орган ДФС, в силу приписів ст. ст. 42 та 44 ГКУ,встановлювати та/або визначати «розумні економічні причини» (ділову мету) тогочи іншого правочину при здійсненні підприємцем господарської діяльності?».

Згідно ст. 19Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування,їх посадові особи зобов'язані діяти лише, на підставі, в межах повноважень та успосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Цепередбачається, зокрема, положеннями конституції про те, що всі люди є вільні ірівні у своїй гідності та правах, що права і свободи людини є невідчужуваними,непорушними (ст. 21), що права і свободи людини і громадянина визначаютьсявиключно законами України (ст. 92) тощо.

Будь-які прогалини,колізії та інші недоліки в законах мають тлумачитися і використовуватися лишена користь особи. Ніщо не може бути підставою і ніхто не може примусово робитите, що не передбачено законодавством.

Отже, вплив(особливо примус) з боку держави на особу та суспільство в цілому мусить бутимінімальним, що можливо лише за умови діяльності органів державної влади імісцевого самоврядування виключно в межах закону.

Відповідно доп.п. 1.1. ст. 1  ПКУ Податковий кодекс України регулює відносини, щовиникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпнийперелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їхадміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов’язки, компетенціюконтролюючих органів, повноваження і обов’язки їх посадових осіб підчас адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податковогозаконодавства.

Законодавець,для узгодженості та систематизації  прав контролюючих органів (в даномувипадку податкових), у ст. 20 Податкового кодексу України «Права контролюючихорганів», надав їх вичерпний перелік.

Матеріал потемі: «Повноваження податкового органу щодо звернення до суду.Способи захисту платника податків.» 

Зокрема п.п.20.1.30. п. 20.1 ст . 20 ПКУ передбачено право фіскального органу звертатися до суду, у тому числі подавати позови до підприємств, установ,організацій та фізичних осіб, щодо визнання оспорюванних правочинів недійснимита застосування визначених законодавством заходів, пов’язаних із визнаннямправочинів недійсними, а також щодо стягнення в дохід держави коштів, отриманихза нікчемними договорами.

ВИСНОВОК: Отже на мій погляд, орган ДФС, в силуприписів ст. ст. 42 та 44 ГКУ (мета та принципи підприємництва), ст. 20 ПКУ(права фіскальних органів) та  ч. 1 ст. 2 КАС України (завданняадміністративного судочинства), не наділений правом визначати «розумністьекономічної причини» (ділову мету) того чи іншого правочину при здійсненніпідприємцем господарської діяльності, фактично підміняючи функції суду.

Лише занаявності ознак недійсності або фіктивностіправочину (реєстраціяпідприємства на підставну особу, за підробленими, втраченими, позиченими абовикраденими документами, документами померлих осіб, за вигаданою юридичноюадресою; внесення в установчі документи неправдивих даних про засновників ікерівників підприємства або про інші обставини; залучення до протиправноїдіяльності у формі призначення на посаду керівника реально існуючогогромадянина із специфічним соціальним статусом (малозабезпечені, психічно хворітощо); відсутність ознак діяльності фірми, зазначеної в установчих документах;короткий термін існування підприємства; відсутність руху коштів підприємства найого банківських рахунках або, навпаки, занадто великий обсяг фінансовихоперацій на банківських рахунках підприємства, яке лише нещодавнозареєструвалось) у фіскального органу  є право звернутися до суду, у тому числіподавати позови до підприємств, установ, організацій та фізичних осіб, щодовизнання оспорюванних правочинів недійсними та застосування визначенихзаконодавством заходів, пов’язаних із визнанням правочинів недійсними.

Між тим частиною2 статті 71 КАС України передбачено, що в адміністративних справах пропротиправність рішень, дій чи бездіяльності суб'єкта владних повноваженьобов'язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльностіпокладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Однак і платникподатку, захищаючись в судовому провадженні та опираючись на вимоги діючогозаконодавства та відповідну судову практику, повинен довести в суді фактичність здійснення господарськоїоперації і підтвердити це останній має наступним: 1)дією або подією (правочин, угода); 2) зміною в структурі активів, зобов’язаньабо власному капіталі (бухгалтерський/податковий облік, рух та зміна активів,тощо); 3) первинними бухгалтерськими документи з відомостями про господарськуоперацію (накладні, ордери, відомості, тощо); 4) економічний ефект (приріст/збиток)у часі.