Договір факторингу та уступки (цесії): відмінність та оподаткування

Судова практика виходить з того,  що метоюдоговору цесії є: 1) передача права вимоги до боржника від одного кредитора доіншого кредитора без набуття додаткового доходу жодним із кредиторів; 2) уступкаправа вимоги має здійснюватися у повному обсязі від отриманої суми боргу, без-будь яких дисконтів та премійза стягнення з боржника грошових зобов'язань. В свою чергу договірфакторингу передбачає обов'язковість платності за відступлення права грошовоївимоги, та мету отримання додаткового доходу (Вищий господарський суд справа №35/395-10).

Відповідно до ст.512, 514Цивільного кодексу України кредитор у зобов'язанні може бутизамінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі заправочином (відступлення права вимоги). До нового кредитора переходять правапервісного кредитора у зобов'язанні в обсязі і на умовах, що існували на моментпереходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом.

Варто звернути увагу на те, що предметом договору купівлі-продажу може бутиправо вимоги, якщо вимога не має особистого характеру, положення ЦК України провідступлення права вимоги застосовуються до договору купівлі-продажу, якщо іншене встановлено договором або законом (ст. 656 ЦКУкраїни).

В той же час, слід звернути увагу на те, що одним з випадків відступленняправа вимоги є факторинг (фінансування під відступлення права грошової вимоги),за умовами якого одна сторона (фактор) передає або зобов'язується передатигрошові кошти в розпорядження другої сторони (клієнта) за плату (у будь-якийпередбачений договором спосіб), а клієнт відступає або зобов'язуєтьсявідступити факторові своє право грошової вимоги до третьої особи (боржника).

Отже, як вбачається зі змісту ст.ст. 512, 656, 1077 ЦКУкраїни, законодавцем, для регулювання відносин в цивільному праві,розмежовуються правочинини, предметом яких є відступлення права вимоги, а саме:договори факторингу та правочини з відступлення права вимоги.

При цьому, однією з відмінних ознак факторингу від іншихправочинів з відступлення права вимоги, є передача грошових коштів врозпорядження за плату, тобто взамін права вимоги клієнт отримує послугу, щополягає в передачі грошових коштів у розпорядження на певний час, з обов'язкомповернення цих коштів та оплати часу користування ними.

Слід також звернути увагу на те, що відповідно до ст.213 ЦКУкраїни зміст правочину може бути витлумачений стороною(сторонами).

В той же час, чинним законодавством України, фіскальні органи ненаділені повноваженнями щодо тлумачення змісту правочинів.

Відповідно до ч.2 ст.19Конституції України, органи державної влади та органи місцевогосамоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межахповноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією тазаконами України.

Згідно пп.21.1.1. п.21.1. ст.21 Податкового Кодексу посадові особиконтролюючих органів зобов'язані дотримуватися КонституціїУкраїни та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом таіншими законами України, іншими нормативними актами.

Більше того, слід звернути увагу на положення ст.204 ЦКУкраїни щодо правомірності правочину,  а саме:правочин є правомірним, якщо його недійсність прямо не встановлена законом абоякщо він не визнаний судом недійсним (ч.1 ст.204 ЦКУкраїни).

За вимогами цивільного законодавства існує презумпція правомірностіправочину (ст. 204 ЦКУкраїни). Якщо недійсність правочину прямо не встановлена законом,але одна із сторін або інша заінтересована особа заперечує його дійсність напідставах, встановлених законом, такий правочин може бути визнаний судомнедійсним (оскаржуваний правочин). До оскаржуваних правочинів належить зокремафіктивний правочин, який вчинено без наміру створення правових наслідків, якіобумовлювалися цим правочином. Фіктивний правочин визнається судом недійсним (ст. 234 ЦКУкраїни).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковийкодекс України , він, зокрема, визначає, що у разі якщопоняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям,термінам, правилам та положенням цього Кодексу,для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правилата положення цього Кодексу (ст.5 Кодексу).

Відповідно до пп.14.1.255. п.14.1. ст.14 Кодексу відступленняправа вимоги - операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьоїособи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такогоборгу кредитору або без такої компенсації.

Порядок оподаткування операцій з відступлення права вимоги податком наприбуток регламентується п.153.5. ст.153 Кодексу. Тобто, Кодекс міститьспеціальну норму (статтю), яка регулює порядок оподаткування операцій звідступлення права вимоги. При цьому зазначенанорма не передбачає розбіжностей у оподаткуванні договорів з відступлення прававимоги та факторингу, що в купі з вимогою ст. 5 Кодексу позбавляє податковийорган права застосовувати Цивільний Кодекс України (закон, якийне регулює податкові відносини) та розмежовувати на власний розсуд правочини,регулювання яких здійснено спеціальним законом з питань оподаткування.

Відповідно до зазначеного п.153.5. ст.153Кодексу, з метою оподаткування платник податку веде облік фінансовихрезультатів операцій від проведення операцій з продажу (передачі) або придбанняправа вимоги зобов'язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботичи надані послуги третьої особи, зобов'язань за фінансовими кредитами, а такожза іншими цивільно-правовими договорами.

При першому відступленнізобов'язань витрати, понесені платником податку - першим кредитором,визначаються в розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт,послуг, за якими виникла заборгованість, за фінансовими кредитами - у розмірізаборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такоговідступлення відповідно до вимог цього Кодексу,а за іншими цивільно-правовими договорами - у розмірі фактичної заборгованості,що відступається.

До складу доходіввключається сума коштів або вартість інших активів, отримана платником податку- першим кредитором від такого відступлення, а також сума його заборгованості,яка погашається, за умов, що така заборгованість була включена до складу витратзгідно з вимогами цього Закону.

Якщо доходи, отримані платником податку від наступного відступлення прававимоги зобов'язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником,перевищують витрати, понесені таким платником податку на придбання права вимогизобов'язань третьої особи (боржника), отриманий прибуток включається до складудоходу платника податку.

Якщо витрати, понесені платником податку на придбання права вимогизобов'язань третьої особи (боржника), перевищують доходи, отримані таким платникомподатку від наступного відступлення права вимоги зобов'язань третьої особи(боржника) або від виконання вимоги боржником, від'ємне значення не включаєтьсядо складу витрат або у зменшення отриманих прибутків від здійснення іншихоперацій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов'язань у грошовійформі за поставлені товари чи надані послуги третьої особи.

Аналогічна позиція з питань оподаткування операцій з відступлення прававимоги підтримується Державною податковою службою України (лист від 11.06.2012№9765/6/15-1415 та від 05.12.12 №10784/0/71-12/22-1117), яка наголошує наоднаковому регулюванні відносин з відступлення права вимоги та факторингу.

Згідно п.44.1. ст.44 Кодексу,для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів,витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткуваннята/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрівбухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних зобчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбаченозаконодавством. Платникам податків забороняється формування показниківподаткової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтвердженихдокументами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пп.14.1.27. п.14.1. ст.14 Кодексу,витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній абонематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльностіплатника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод увигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, внаслідок чого відбуваєтьсязменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення аборозподілу власником).

Відповідно до п.138.2. ст.138Кодексу витрати, які враховуються для визначення об'єктаоподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджуютьздійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання якихпередбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів,встановлених розділом IIцього Кодексу.

Відповідно до пп.139.1.9. п.139.1. ст.139Кодексу, не належать до складу валових витрат будь-які витрати, непідтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первиннимидокументами, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачена правиламиведення податкового обліку та нарахування податку.

Законом України "Про бухгалтерський обік та фінансову звітність вУкраїні" передбачено, що підставою для бухгалтерського облікугосподарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійсненнягосподарських операцій.

Таким чином, для підтвердження включення відповідних витрат понесенихплатником податків до складу його валових витрат, необхідні первинні документи,оформлені відповідно до вимог ЗаконуУкраїни "Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні" (далі-Закон).

Закон поширюєтьсяна всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України,незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також напредставництва іноземних суб'єктів господарської діяльності, які зобов'язанівести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно ззаконодавством (ст.2).

Частиною 2 ст.3 Закону визначено, що бухгалтерський облік є обов'язковимвидом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична таінші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на данихбухгалтерського обліку.

Відповідно до ст.1 Закону,первинний документ - це документ, який містить відомості про господарськуоперацію та підтверджує її здійснення.

Згідно ст.9 Закону підставоюдля бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, якіфіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повиннібути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо -безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування обробленняданих на підставі первинних документів можуть складатися зведені обліковідокументи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперовихабо машинних носіях і повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву документа(форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складенодокумент; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарськоїоперації; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції іправильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікуватиособу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів убухгалтерському обліку, затвердженого наказомМіністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88, первиннідокументи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їмюридичної сили і доказовості повинні мати такі обов'язкові реквізити: назвапідприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа(форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та їївимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписиосіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складанняпервинного документа. ( Справа №826/1228/13-а Київський апеляційнийадміністративний суд).

Більше того, аналізуючи правову природу досліджуємих договорівВерховний суд України в справі № 6-301цс15 дійшов наступного висновку.

Начало формыКонецформы

До загальних засадцивільного законодавства відносять, зокрема, неприпустимість позбавлення прававласності, крім випадків, встановлених КонституцієюУкраїни та законом, свободадоговору, справедливість, добросовісність та розумність (стаття3 ЦК України).

Частина третя статті6 ЦК України визначає, щосторони в договорі можуть відступити від положень актів цивільногозаконодавства і врегулювати свої відносини на власний розсуд, проте не можутьвідступити від положень актів цивільного законодавства, якщо в цих актах прямовказано про це, а також у разі, якщо обов'язковість для сторін положень актівцивільного законодавства випливає з їх змісту або із суті відносин міжсторонами.

Норму статті6 ЦК України розкриває стаття627 цього Кодексу, в якій зазначено, що сторони є вільними в укладеннідоговору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимогцього Кодексу,інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимогрозумності та справедливості.

Відповідно до частини першої статті626 ЦК України договором єдомовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну абоприпинення цивільних прав та обов'язків. Договір є укладеним, якщосторони  в належній формі досягли згоди з усіх умов договору (частинаперша статті638 ЦК України).

Частина 1 статті628 ЦК України передбачає, щозміст договору становлять умови (пункти), визначені на розсуд сторін іпогоджені ними, та умови, які є обов'язковими відповідно до актів цивільногозаконодавства.  

Зазначені положення узгоджуються з нормами частини першоїстатті 203,частини першої статті 215ЦК України, відповідно до яких підставою недійсності правочинів єсуперечність їх актам цивільного законодавства.

Відповідно до частинипершої статті1077 ЦК України за договоромфакторингу (фінансування під відступлення права грошової вимоги) одна сторона(фактор) передає або зобов'язується передати грошові кошти в розпорядженнядругої сторони (клієнта) за плату (у будь-який передбачений договором спосіб),а клієнт відступає або зобов'язується відступити факторові своє право грошовоївимоги до третьої особи (боржника).

За змістом статті1079 ЦК України сторонами удоговорі факторингу є фактор і клієнт. Клієнтом у договорі факторингу може бутифізична або юридична особа, яка є суб'єктом підприємницької діяльності.Фактором може бути банк або інша фінансова установа, яка відповідно до законумає право здійснювати факторингові операції.

Відмежування вказаного договору від інших подібнихдоговорів, зокрема договір цесії, визначає необхідність застосуванняспеціальних вимог законодавства, в тому числі відносно осіб, які можутьвиступати фактором.    

Разом з тим розділ І книги п'ятоїЦК України регулює загальніположення про зобов'язання, зокрема положення щодо сторін у зобов'язанні.

Так, відповідно до частини першої статті509 ЦК України зобов'язаннямє правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов'язана вчинити накористь другої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати роботу,надати послугу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитормає право вимагати від боржника виконання його обов'язку.

Сторонами у зобов'язанні є боржник і кредитор (частина 1 статті510 ЦК України ).

Законодавством також передбачені порядок та підставизаміни сторони (боржника чи кредитора) у зобов'язанні.  

Відповідно до пункту 1 частини 1 статті512 ЦК України кредитор узобов'язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїхправ іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).  

Відступлення прававимоги за суттю означає договірну передачу зобов'язальних вимог первісногокредитора новому кредитору.  Відступлення права вимоги відбуваєтьсяшляхом укладення договору між первісним кредитором та новимкредитором.  

Натомість  договірфакторингу  має на меті фінансування однієї сторони договору іншоюстороною шляхом надання їй визначеної суми грошових коштів. Ця послуга згідно здоговором факторингу надається фактором клієнту за плату, розмір якоївизначається договором. При цьому право грошової вимоги, передане фактору, не єплатою за надану останнім фінансову послугу.  

За загальним правилом наявність згоди боржника на замінукредитора в зобов'язанні не вимагається, якщо інше не встановлено договором абозаконом.

До нового кредитора переходять права первісного кредиторау зобов'язанні  в обсязі і на умовах, що існували на момент переходуцих прав, якщо інше не встановлено договором або законом (частина перша статті514 ЦК України).

Разом з тим статтею204 ЦК України закріпленопрезумпцію правомірності правочину та зазначено, що правочин є правомірним,якщо його недійсність прямо не встановлена законом або якщо він не визнанийсудом недійсним.  Ця презумпціяозначає, що вчинений правочин вважається правомірним, тобто таким, що породжує,змінює або припиняє цивільні права й обов'язки, доки ця презумпція не будеспростована, зокрема на підставі судового рішення.

Насамкінець, відповідно до п. 1 Положення про державну комісію зрегулювання ринків фінансових послуг України, затвердженого постановоюКМУ від 03.02.2010 року № 157, Держфінпослуг є спеціальноуповноваженим органом виконавчої влади у сфері регулювання ринків фінансовихпослуг у межах , визначених законодавством.

Таким чином, зазначеним законом визначено, що виключне право та/абообмеження щодо надання окремих фінансових послуг встановлюється законами танормативно-правовими актами державного органу, що здійснює регулювання ринківфінансових послуг.

Пунктом 1 Положення про віднесення операцій з фінансовими активами дофінансових послуг, затвердженого розпорядженням Держфінпослуг № 231 від 03квітня 2009 року, визначено, що до фінансової послуги факторингу віднесеносукупність таких операцій з фінансовими активами (крім цінних паперів тапохідних цінних паперів): фінансування клієнтів - суб'єктів господарювання, якіуклали договір, з якого випливає право грошової вимоги; набуття відступленогоправа грошової вимоги, у тому числі права вимоги, яке виникне в майбутньому, доборжників-суб'єктів господарювання за договором, на якому базується такевідступлення; отримання плати за користування грошовими коштами, наданими урозпорядження клієнта, у тому числі шляхом дисконтування суми боргу, розподілувідсотків, винагороди, якщо інший спосіб оплати не передбачено договором, наякому базується відступлення.

Відповідно до підпункту«а» пункту 2  статті 1Конвенції УНІДРУА про міжнародний факторинг визначено, що «договір факторингу»означає договір, укладений між однією стороною ( позичальником) та іншоюстороною (фактором), відповідно до якого, зокрема, постачальник відступає абоможе відступати фактору право грошової вимоги, яке випливає з договорівкупівлі-продажу товарів, укладених між постачальником та його покупцями (боржниками), крім договорів купівлі-продажу товарів, придбаних в першу чергудля їхнього особистого, сімейного або домашнього використання. Для особистого,сімейного або домашнього використання товари можуть придбавати лише фізичніособи.

Частиною другою статті 10Цивільного кодексу України визначено, що якщо у чинномуміжнародному договорі України, укладеному у встановленому законом порядку,міститься інші правила, ніж ті, що встановлені відповідним актом цивільногозаконодавства, застосовуються правила відповідного міжнародного договору України (Вищий адміністративний суд України від 25.02.2014 р. справа№ К/9991/3380/12).