Под знаком "мораторий"

Фискальные органы давным-давно успели приучить нас к тому, что проверки соблюдения норм налогового законодательства стали инструментом «первой необходимости», с помощью которого решаются задачи государственного значения.

Фискальные органыдавным-давно успели приучить нас к тому, что проверки соблюдения норм налоговогозаконодательства стали инструментом «первой необходимости», с помощью которогорешаются задачи государственного значения. А, значит, к ним необходимо относитьсяс отдельным трепетом. Поэтому, как только в устоявшихся правилах проведенияпроверок появляются каки-либо «послабления», они у налогоплательщиков всегдавызывают с одной стороны — радость, а с другой стороны — чувство сомнения иожидания какого-то «подвоха».

Особым колоритом вэтом смысле отличается очередной «выстраданный» запрет на проведение проверок.Причем, как оказалось, мораторий на проведение проверок предусмотрен нормамисразу нескольких законодательных актов. Наверное, законодатели хотели каклучше, но всегда ли количество побеждает качество? Попробуем в этомразобраться.

Один мораторий подвум Законам

С 2014 года в Украине действовал мораторий на проведение проверок.Статьей 31 Закона Украины от 16.01.2014 г. № 719-VII «О Государственном бюджетеУкраины на 2014 год» было запрещено проведение контролирующими органамипроверок предприятий, учреждений и организаций, физическихлиц-предпринимателей. Исключение составляли проверки, которые проводились ГФСУкраины, при наличии разрешения Кабинета Министров Украины, а также проверки,инициатором которых являлся сам субъект хозяйствования. И едва успел завершиться «старый» мораторий на проверки, как с 1 января2015 года «заработал» новый и даже не один. Верховная рада Украины установила«проверочные запреты» сразу двумя нормативными актами: Законом № 71 и Законом № 76,которые в какой-то степени даже вступают в противоречия друг с другом(см.таблицу). Сознательно это сделано или нет — выяснять смысла нет, а вотопределиться с тем, кому в связи с этим повезло, а кому не очень, все же стоит.

Таблица. Положенияо мораториипо Закону№ 71 и Закону № 76

Кроме того, п.18 раздела Закона №71 п.78.2 ст.78 НКУ дополненабзацем вторым, согласно которому контролирующим органам запрещается проводитьдокументальные внеплановые проверки, предусмотренные пп.78.1.1, 78.1.4,78.1.8, 75.1.11. п.78.1 ст.78 НКУ, вслучае, если вопросы, которые являются предметом такой проверки, были охваченыво время предыдущих проверок налогоплательщика.

Риски изформулировок норм

К сожалению,имеющаяся правоприменительная практика не раз свидетельствовала, что в нашемгосударстве все новое порождает больше вопросов, нежели ответов на них. Имеханизм «проверочного моратория» не стал исключением из этого правила. С однойстороны, он порождает множество вопросов, но с другой, такую ситуацию приумелом подходе можно если не обратить в свою пользу, то хотя бы минимизироватьнекоторые риски.

Так, витиеватыеформулировки норм моратория породили состояние неопределенности относительнораспространения сферы действия п.3 раздела II Закона №71 на другие государственные органы, а не только нафискальные. Проблема возникла в связи с тем, что в самой норме законаупотреблен термин «контролирующие органы», определение которого взаконодательстве Украины отсутствует. В п.41.1 ст.41 НКУ содержатся лишь некоторые уточнения о том, какой именно органпонимается под термином «контролирующий орган» применительно к налоговой,таможенной сферам и уплате единого взноса. Чтобы разобраться в проблеме, проанализируемдействующие нормы в их системной связи.

С одной стороны,несложно заметить, что Закон №71 несодержит специальных норм, устанавливающих либо ограничивающих сферу егодействия исключительно вопросами налогообложения и/или деятельности органовГФС. Следовательно, термин «контролирующие органы» можно истолковать как всеорганы, наделенные функциями по контролю за соблюдением законодательства.Это может подтверждаться (хоть и косвенно) тем, что внутренняя структура нормып.3 раздела II Закона № 71аналогична структуре нормы п.8 Закона №76, в которой термин «контролирующие органы» точно употреблен в широкомсмысле. С другой стороны, анализ положений Закона№ 71 позволяет заключить, что они регулируют исключительно налоговыевопросы. Значит, под термином «контролирующие органы» в Законе № 71 следует понимать именно органы ГФС как органы, осуществляющиеконтроль за начислением и уплатой налогов и других обязательных платежей.Косвенно об этом свидетельствует и перечень исключений из моратория,приведенный в том же п.3 Закона. И получается, что определяться с тем, когоименно следует понимать под определением «контролирующие органы» придется самимсубъектам предпринимательства. А в случае возникновения конфликтов с этимиорганами обращаться в судебные инстанции.

Учитывая специфику буквального применения норм действующегозаконодательства (когда это выгодно) контролирующими налоги органами, очереднаяпроблема может крыться и в формулировке «с объемом дохода до 20 миллионов гривен за предыдущийкалендарный год». С высокой долей вероятности фискалы могутзаметить, что поскольку о новосозданных субъектах (зарегистрированных в 2015году) данная норма умалчивает (ведь они не имеют дохода за предыдущий год), топод мораторий они смогут попасть только в следующем – 2016 году в случаесоблюдения 20-миллионного ограничения за 2015 год. Контраргументы в данномслучае будут следующие:

?     равенствовсех плательщиков перед законом, недопущение любых проявлений налоговойдискриминации (пп.4.1.2 ст.4 НКУ);

?     первоочередным должно бытьсоблюдение принципа доходности (до 20 млн. грн.);

?     норма закона не содержит прямогозапрета на мораторий для новосозданных субъектов.

Да и здравая логика должна говорить о том, что если целью данногомероприятия действительно является оказание помощи бизнесу в наше нелегкоевремя со стороны государства, то эта помощь в первую очередь должнаадресоваться тем субъектам, которые только-только «становятся на ноги».

Риск надлежащих доказательств

Очень важныйвопрос – из каких источников будут браться сведения о 20-миллионном доходе икакими доказательствами это будет подтверждаться? Закон об этом молчит! Напомощь постаралась оперативно прийти ГФС письмом от 28.01.2015г. №2463/7/99-99-22-02-04-17[1]. В нем сказано,что для определения объема дохода за предыдущийкалендарный год для юридических лиц, их обособленных подразделений ипредставительств нерезидентов целесообразно использовать данные декларации поналогу на прибыль за 2014 г.До наступления предельного срока представления этой декларации возможноиспользование данных декларации по налогу на прибыль за соответствующиеотчетные периоды 2014 г.или за предыдущий календарный год. При этом в случае непредставленияналогоплательщиком по состоянию на дату начала проверки декларации по налогу наприбыль за 2014 г.можно считать, что плательщик не сообщил о наличии приведенных выше ограниченийотносительно принятия в отношении него контрольно-проверочных мероприятий. А дляопределения объема дохода юридических лиц, которые в 2014 г. были плательщикамификсированного сельхозналога (с 01.01.2015 г. плательщики единого налогачетвертой группы), возможно применение данных расчета долисельскохозяйственного товаропроизводства, которая подается в контролирующийорган вместе с соответствующей налоговой декларацией до 20 февраля текущегогода. Но, во-первых, настораживает формулировка «целесообразно использовать данныеналоговой декларации по налогу на прибыль» (то есть налоговики могутиспользовать данные деклараций только в случаях, когда им это удобно), а,во-вторых, в письме ничего не сказано о физлицах-предпринимателях.

Таким образом,данная ситуация находится в состоянии некой подвешенности, поскольку приотсутствии каких-либо сведений (по крайней мере до момента подачи отчетности)органы ГФС могут принимать решения о назначении документальных проверок иосуществлять свои «визиты» на вполне законном основании – не подтвержденособлюдение 20-миллионного лимита дохода за предыдущий год. Тогда вопросаргументации и подтверждения объема дохода, полученного за предыдущий налоговыйгод, вообще остается «открытым». Получается, что в интересах самихналогоплательщиков как можно оперативнее отчитаться перед налоговиками за 2014год. По крайней мере этот шаг позволит формально соблюсти требованиязаконодателя и минимизировать риск прихода фискалов. С другой стороны, совсемне факт, что на практике будет именно так, ведь налоговая декларация поопределению должна содержать только достоверные сведения, в чем налоговыеорганы могут убедиться только после проведения соответствующих проверочныхдействий. Кроме того, при желании фискалы могут запросто признать поданныеналоговые декларации заполненными с нарушением требований п.48.3 и п.48.4 ст.48НКУ согласно положений п.49.11 ст.49НКУ. Такие процессуальные «диверсии»налоговиков, причем в массовых количествах, правоприменительная практика ужезнавала и не раз.

Конечно, в данномслучае можно и даже нужно обжаловать незаконность действий и решений органовГФС, но на это потребуется много времени, в течение которого проверочные«замыслы» фискалов уже могут быть реализованы. И тогда уже придется заниматьсяобжалованием результатов самих проверок. Получается замкнутый круг, выход изкоторого, как всегда, придется искать самостоятельно. Объективности ради, стоитотметить, что данный механизм моратория может запросто применяться инедобросовестными налогоплательщиками путем занижения показателей доходнойчасти финансово-хозяйственной деятельности.

Риск административного ареста

Вышеизложенная логическаяцепочка наталкивает на мысль о том, что одним из самых эффективных способовпротиводействия налоговому произволу может стать аргументированный недопуск кпроверке. Но не допускать кпроверкам нужно правильно и безопасно. Такое право предоставляетсяналогоплательщикам положениями ст.81 НКУ.Так, непредъявление или ненаправлениев случаях, определенных НКУ,налогоплательщику (его должностным (служебным) лицам или его уполномоченномупредставителю «разрешительных» документов на проверку или предъявлениеуказанных документов, оформленных с нарушением требований,установленных этим пунктом, является основанием для недопускадолжностных (служебных) лиц контролирующего органа к проведению документальнойвыездной проверки (абзац пятый п.81.1 НКУ).Отказот допуска к проверке на других основаниях не допускается (абзац шестой п.81.1 НКУ).

Крометого, не нужно забывать и о том, что положения абзаца шестого п.81.1 НКУ разрешают должностным лицамконтролирующих органов приступить кпроведению документальной выездной проверки лишь при наличии оснований для еепроведения, определенных НКУ, а именно п.78.1. Отметим, что условиями недопуска кдокументальной выездной проверке являются:

?     отсутствие оснований (нормативных и фактических) для проведения;

?     непредоставление документов: копии приказа, направления и/или служебногоудостоверения, и/или нарушение порядка их оформления.

В свою очередь, особенными для «недопускного» режима являются следующие аспекты. Этовозможностьприменения административного ареста имущества и обращения в суд с иском оналожении административного ареста на средства на счете (ст.94 НКУ). И необходимость принятия дополнительных мер защитыинтересов налогоплательщика – в связи с «админарестовскими» последствияминеобходимо будет готовить исковые материалы с целью создания «спора о праве»: обжалованиеприказов о назначении документальной проверки, решения о применении административногоареста, возражений на ходатайство налогового органа о подтвержденииобоснованности административного ареста (см.определениеВАСУ от 20.11.2014 г. по делу №К/800/49371/14). Также возможно понадобится подготовка «возражающих» материалов на иск фискалов об обязании допустить к проверке и предоставить первичные документы. Втаком случае можно воспользоваться «защитной» позицией, приведенной вопределении Ивано-Франковского окружного административного суда от 25.08.2011 г.по делу №2a-2761/11/0970, и в определенииВАСУ от 29.03.2012 г. по делу №К-41712/10.

Следующийаспект заключается в возможности составления налоговым органом протокола обадминистративном правонарушении согласно ст.163³ КоАП[2](с целью нивелирования данного риска целесообразно не допускать проверяющих кпроверке через предтавителя налогоплательщика по доверенности и ни в коемслучае не должностным лицом предприятия). А еще один аспект состоит в возможностипретензий со стороны контролирующих органов к природе договоров (признание их недействительными,ничтожными, фиктивными) или просто непризнание расходов по налогу на прибыль иналогового кредита по НДС за период наличия административного ареста имуществапо принципу «заднего числа».

Иследует осознавать, что факт допуска проверяющих к документальной проверке дажепри наличии грубых процедурных нарушений порядка проведения проверки (дефекты запросов,приказов, отсутствие оснований для проверок и др.) решающего значения приобжаловании налоговых уведомлений-решений в случае фактического наличияправонарушений со стороны налогоплательщика иметь не будет (см. постановленияВАСУот 29.05.2014 г. №К/800/32767/13, от 13.03.2014 г. №К/800/31609/13,от 13.02.2014 г. № К/800/31023/13, от 19.12.2013 г. №К/800/29102/13 и постановление ВСУ от 24.12.2010 г.№ 21-25а10). В таком случае можнобудет лишь пытаться апеллировать на недопустимость доказательств, полученных снарушением закона (ст.70 КАСУ[3]).

Риск «предыдущих» и «последующих» лет

Формулировка нормып.3 Закона №71 «… в 2015 и 2016 годах …запредыдущий календарный год…», при буквальном ее прочтении, нескольконастораживает. Получается, что в текущем 2015 году действует запретотносительно проверок лишь за 2014 год. При этом, никаких табу на проверкихозяйственной деятельности налогоплательщиков за 2012-2013 г.г.Закон не содержит.Кроме того, уже в 2016 году проверяемым станет и 2015 год, поскольку он получитстатус «предыдущего календарного». И вряд ли налоговые органы упустятвозможность применить приведенный тактический прием для реализации поставленныхперед ними целей, ведь он четко вытекает из сути самого закона.

Следует обратить внимание, что по вопросам применения РРО введен лишьмораторий на проведение проверок, но никак не запрет на применение штрафов. Так,п.9 Закона № 71 временно, до 01.07.2015г. субъекты хозяйствования освобождаются от санкций за нарушение требований законапри предоставлении услуг в случае проведения расчетов в кассах с оформлениемприходных и расходных кассовых ордеров и выдачей соответствующих квитанций,подписанных и заверенных печатью в установленном порядке. Следовательно, запретна применение штрафов ввели только для тех, кто предоставляет услуги и теперьдолжен иметь РРО, и только до 01.07.2015 года. Значит, нет никаких препятствий для применения указанных штрафов в связи снеприменением РРО за период 01.07.2015 – 31.12.2016 г.г. уже в 2017 году.

При этом,проверочные моратории абсолютно не защищают от административных и финансовыхсанкций за несоблюдение требования об обеспечениипри расчетах с покупателями/потребителями возможности приема специальныхплатежных средств для осуществления расчетов за проданные товары(предоставленные услуги) – электронных банковских карт (п.1 постановления КМУот 29.12.2010 г. № 878 «Об осуществлении расчетов за проданные товары (предоставленныеуслуги) с использованием специальных платежных средств»). А положениямист.163¹⁵ КоАПнесоблюдение указанного требования наказывается штрафом от 1700 до 3400 грн., аповторное нарушение – от 8500 до 17000 грн. А еще штраф в размере 8500 грн. установленп.12 части первой ст.23 Закона Украины «О защите прав потребителей», в редакцииЗакона от 01.12.2005 г. № 3161-IV.

Мелкорозничный риск

Проверочный мораторий из п.3 раздела II Закона№71распространяется на проверки плательщиковединого налога второй и третьей (физические лица - предприниматели) групп, осуществляющих деятельность на рынках, продажу товаров в мелкорозничной торговой сети через средства передвижной сети,за исключением плательщиков единого налога, определенных п.27 подраздела 10 раздела XX «Переходных положений» НКУ, по вопросам соблюдения порядка применениярегистраторов расчетных операций. Но нужно понимать, что понятие мелкорозничной торговой сети содержится только в п.3 Правил работы мелкорозничной торговойсети, утвержденных приказом Министерства внешних экономических связей иторговли Украины от 08.07.96г. №369:«Розничная торговля черезмелкорозничную торговую сеть является одной из форм внемагазинной продажитоваров, при которой помещения не имеют торгового зала для потребителей.Продажа товаров осуществляетсячерез: пункты некапитальной застройки — киоски, лари, ларьки, палатки, павильоны для сезоннойпродажи товаров, торговые автоматы; средства передвижной сети – автомагазины,автокафе, авторазвозки, автоцистерны, лавки-автоприцепы, тележки, специальноетехнологическое оборудование (низкотемпературные лотки-прилавки), разноски,лотки, столики и т.д.».

Таким образом, любая торговля в любом другом месте мелкорозничнойсчитаться не будет, со всеми вытекающими отсюда последствиями. При этом, никак нельзя пропустить явный ляп законодателя при отсылке к п.27 подраздела 10 раздела XX «Переходныеположения». Судя по всему, законодатель имел в виду п.28, которым и установленоосвобождение от проведения проверок до 1 января 2017 года по вопросам РРО дляпредпринимателей на едином налоге групп 2 и 3, которые начали применять РРОраньше установленного для них срока, то есть до 30.06.2015 г. Однако нужнопомнить, что если указанные налогоплательщики не установят РРО, то с 01.07.2015г. они из моратория «исключаются».

Риск сверок и ответственности

Мораторий содержиттабу только на проверки. Но ведь есть такой «полезный» инструмент, как встречныесверки, которые к проверкам не относятся (п.73.5 ст.73 НКУ). И есть основания считать, что контролерымогут с легкостью применить на практике этот прием. Кроме того, к числу«изобретений» органов ГФС, позволяющих запросто обходить мораторий, можноотнести и оформление актов оневозможности проведения встречных сверок или документальных проверок. Контролеры,фиксируя факт невозможности осуществления контролирующих действий (проверок,сверок), в описательной части актов излагаются максимум обстоятельств,свидетельствующих с их точки зрения о нарушениях со стороны налогоплательщиков:отсутствие по своему местонахождению, отсутствие необходимой для ведения хозяйственнойдеятельности материально-технической базы (производственных активов, складскихпомещений, транспортных средств, оборотных средств, управленческого либо технического персонала).

А еще п.3 разделаII Закона № 71 четко предусматриваетисключение из общего правила в виде возможности проведения проверок всоответствии с требованиями УПКУдаже в случаях, когда объем дохода за предыдущий календарный год не превышает20 млн. грн. Такие проверки являются наиболее опасными с точки зренияпроцессуальной «диверсии». Правовым основанием для них являются положенияпп.78.1.11 ст.78 НКУ: «…полученосудебное решение суда (следственного судьи) о назначении проверки илипостановление органа, осуществляющего оперативно-розыскную деятельность,следователя, прокурора, вынесенное ими в соответствии с законом».

Отметим,что такие проверки на практике зачастую проводятся «по заказу» конкурентов и несодержат ярко выраженных противоречивых моментов, которые можно было быиспользовать в качестве оснований для недопуска проверяющих к проверке илиобжалования результатов проверки. В таком случае остается только проверять«разрешающие» документы на факт их корректности. В случаях, когда постановлениео назначении проверки принимается следователем (что бывает значительно чаще),некоторые смелые налогоплательщики прибегают к следующей конструкции. Нормапп.78.1.11 ст.78 НКУ являетсябланкетной и указывает, что постановление о назначении проверки должно бытьвынесено согласно закона. В свою очередь таким законом является УПКУ, согласно положений части второй ст.40которого, следователь уполномочен назначатьревизии и проверки в порядке, определенном законом. То есть исоответствующий специальный закон также содержит только общие правила поведенияи отсылает к закону, не называя его.

Органы государственной власти и местногосамоуправления, их должностные лица обязаны действовать лишь на основании, впределах полномочий и способом, предусмотренным Конституцией и законамиУкраины. Соответственно, поскольку способ реализации полномочий не предусмотрендействующим законодательством, то государственный орган лишен процессуальнойвозможности реализовать данное полномочие. Также возможен вариант,согласно которому фискальные органы будут информировать о фактах правонарушенийдругие правоохранительные органы (прокуратура, налоговая милиция), которые всвою очередь будут фиксировать данные обстоятельства и давать имсоответствующую правовую оценку, но в рамках своих полномочий, предусмотренных УПКУ.

Ограничения на проверки не распространяется на субъектов хозяйствования, которые ввозятна таможенную территорию Украины и/или производят и/или реализуют подакцизныетовары.Скорее всего, законодатели, говоря о ввозеподакцизных товаров на таможенную территорию Украины, хотели «отсеять» именноимпорт товаров. Однако, это лишь домыслы, а фактически существуют и иные режимыввоза товаров (например, режимы транзита, временного ввоза, переработки на таможенной территории Украины).

Абсолютно логичнойвыглядит рекомендация некоторых специалистов налогоплательщикам о пересмотре номенклатуры «профильной» продукции, так как среди нее вполне могут быть подакцизныетовары. И хотя законодатель четкопредусмотрел рамки действия исключений из «проверочного» моратория (толькопроизводство и/или реализация подакцизных товаров), но привести к нежелательнымпоследствиям может и сам факт наличия такихтоваров в ассортименте субъекта предпринимательства. При этом следуетиметь ввиду, что на сегодняшний день фискалы имеют возможность изучить список товаровкак на основании налоговых накладных, которые выписываются и регистрируются в Едином реестре налоговых накладных,так и в дальнейшем на основании чеков, которые в электронном виде будутпередаваться в налоговые органы кассовыми аппаратами.

Открытыми остаются вопросы объема предметов проверок в случаяхосуществления налогоплательщиками ввоза на таможенную территорию Украины и/или производства и/или реализации подакцизных товаров. Так, если налогоплательщик, к примеру, осуществит продажу подакцизного товара на сумму до 20 млн. грн., то«проверочный» мораторий перестанет действовать для такого субъектахозяйствования в принципе или же только в части такой продажи?!

А еще нельзя несказать о существующем «риске интереса». Учитывая коррупционную составляющую внашем государстве, многие специалисты уже сейчас констатируют, что мораторий напроверки может быть использован в качестве особого механизма давления набизнес. Наличие указанного риска признается, и подтверждается высшимичиновниками нашего государства. Так, нарасширенном заседании Правительства Украины 11 февраля премьер-министр УкраиныА. Яценюк обратился к руководителям ОГА взять под контроль вопрос незаконныхпроверок малых и средних предприятий, а МВД Украины – возбуждать дела пожалобам относительно незаконных проверок. И отметил случаи невыполнения наместах закона о запрете на проведение проверок субъектов малого и среднегобизнеса.