Оскарження ППР в адміністративнивних судах. Практичні аспекти

Значна частина поширеної станом на сьогодні категорії податкових спорів стосовно так званих "нікчемних" правочинів точиться навколо податкових повідомлень-рішень, винесених за результатами призначеної в рамках кримінальної справи перевірки. Після розгляду кримінальної справи та винесення судом обвинувального вироку податковий орган в силу п. 58.4. Податкового кодексу України виносить податкове повідомлення-рішення, яким збільшує податкові зобов'язання платника податків-юридичної особи за податками та зборами, несплата яких встановлена вироком. 

Платник податків-юридична особа, отримавши нарешті рішення, яке може виступати предметом оскарження, може звернутися до адміністративного суду з позовом про скасування спірного податкового-рішення. Проте перспективу цього позову передбачити не важко, оскільки в силу частини 4 статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальній справі або постанова суду у справі про адміністративний проступок, які набрали законної сили, є обов'язковими для адміністративного суду, що розглядає справу. Отже, адміністративний суд фактично зв'язаний висновками вироку суду у кримінальній справі, а платник податків-юридична особа не має ефективного правового інструментарію для захисту порушених прав. Вирок фактично робить обов'язковим рішення податкового органу щодо збільшення податкових зобов'язань, оскільки оскаржувати рішення, яке базується на вироку суду, що має преюдиціальне значення, безперспективно. Проблему погіршує те, що місцеві суди не мають тієї спеціалізації у податкових спорах, яку мають адміністративні суди, в яких створюються спеціальні палати з податкових спорів.

Крім того, оскільки сплата податків має майновий контекст, а санкції за їх несплату – кримінальний, то в світлі даних проблем перед державою у найближчому майбутньому може постати проблема порушення параграфу 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод. Крім того, можна прогнозувати скарги і за ст. 13 Конвенції, яка гарантує кожному, чиї права і свободи викладені в Конвенції порушуються, право на ефективний засіб захисту у відповідному національному органі.

Показовими в цьому контексті є висновки Європейського суду у рішенні у справі Matsyuk v. Ukraine від 10 березня 2010 р. За обставинами справи, податкова міліція порушила кримінальну справу проти заявника за ухилення від сплати податків. В мотивувальній частині Європейський суд вказав, щоб право на доступ до суду було ефективним, особа має мати ясну, практичну можливість оскаржити акт, який має характер втручання в її права. В контексті справи Matsyuk Суд відмітив, що заявник до подання позову до суду звертався до податкової міліції з вимогою сплатити компенсацію, але отримав листа про відмову. Далі Суд відмітив, що суди відмовили у позові заявнику тому, що податкова міліція винесла не рішення, а надіслала звичайний лист. У зв’язку із цим, Суд зробив висновок, що така відмова судів по суті є обмеженням права на доступ до суду, оскільки відмова була зроблена після того, як суди встановили, що питання відшкодування знаходиться в компетенції податкової міліції, яка вже відмовила заявнику і якій оскаржив таку відмову. Таким чином, Суд констатував, що національні суди діяли непослідовно, а заявник був позбавлений можливості оскаржити за ясною та чіткою процедурою відмову податкової міліції сплатити відшкодування.

Сталої практики пред’явлення податковими органами цивільного позову у кримінальному процесі не існує, оскільки це викликатиме певний конфлікт із п. 58.4. ПК України. Таким чином, мусимо констатувати, що існує істотна проблема конфлікту між кримінальною та адміністративною юстицією, яка виливається в те, що юридична особа - платник податку фактично позбавляється права на доступ до суду. За результатами аналізу судової практики спостерігалась тенденція скасовування судами більшості постанов слідчих про порушення кримінальної справи, підставою для порушення яких слугували винесені податковим органом повідомлення-рішення, оскільки суди притримувались позиції, що у разі адміністративного оскарження податкових рішень, у особи відсутній обов’язок сплачувати суми податків, які зазначені в постанові про порушення кримінальної справи. Така практика склалась після прийняття Пленумом ВСУ 8 жовтня 2004 року Постанови «Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків», застосовувалась не тільки судами загальної юрисдикції, але й апеляційними судами і спостерігалась по всій території України.

З 2011 року Колегія суддів Судової палати у кримінальних справах Верховного Суду України та судді Вищого спеціалізованого суду України з розгляду цивільних і кримінальних справ своїми ухвалами почали скасовувати постанови судів загальної юрисдикції, а також ухвали апеляційних судів, що ґрунтувались на зазначених аргументах, і почали направляти матеріали по скаргам на новий судовий розгляд. В обґрунтування своєї позиції, судді керуються наступним. За змістом статті 56.22 Податкового кодексу України, оскарження податкового повідомлення-рішення може бути лише перешкодою для пред’явлення обвинувачення, а не для порушення кримінальної справи, і лише у тому випадку, коли додатково не зібрано інших доказів відповідно до вимог кримінально-процесуального кодексу України.

Окрім цього, судом наголошується, що ні адміністративне оскарження у суді, ні наявність постанови суду про скасування податкового повідомлення-рішення, ніяким чином не впливає на питання порушення кримінальної справи. Скасування судом постанови про порушення кримінальної справи на цій підставі є порушенням меж повноважень, наданих суду статтею 236-8 КПК, оскільки оцінка даним обставинам може бути надана тільки під час досудового чи судового слідства. На підставі викладеного, порушення кримінальної справи за ознаками злочину, передбаченого статтею 212 КК України, може ґрунтуватись на підставі актів і рішень податкового органу, незважаючи на узгодженість, або неузгодженість податкового зобов’язання. І аналізуючи таку негативну для платників податків судову практику, можна зробити висновок, що у скорому часі, за результатами майже кожної податкової перевірки, на підставі якої буде винесено повідомлення-рішення, може бути порушена кримінальна справа.

На практиці співробітники податкової податкове повідомлення-рішення можуть і не приймати, шантажуючи кримінальною справою для "добровільної" сплати податків. Так фактично дозволяє їм робити Податковий кодекс, в якому немає слів про те, що повідомлення-рішення чи довідка є обов’язковими після кожної перевірки податківцями. А тому необхідно внести зміни до кримінально-процесуального законодавства, за яким порушення кримінальної справи про ухилення від сплати податків можливе лише на підставі акту податкової перевірки, підкріпленого повідомленням-рішенням.

Коли перевірка вже здійснена, органи ДФС не чекають на завершення слідства у кримінальній справі, а виписують повідомлення-рішення. Але такі дії не ґрунтуються на законі та суперечать спеціальній нормі ПК України, а саме п. 86.9., згідно якої у разі, якщо грошове зобов'язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінально-процесуального закону або закону про оперативно-розшукову діяльність, податкове повідомлення-рішення за результатами перевірки не приймається до дня набрання законної сили відповідним рішенням суду. Матеріали перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються правоохоронному органу, що призначив перевірку. Статус таких матеріалів перевірки та висновків органу державної податкової служби визначається кримінально-процесуальним законом або законом про оперативно-розшукову діяльність. Відповідно ж до п. 58.4. ПК України у разі, коли судом за результатами розгляду кримінальної справи про злочини, предметом якої є податки, збори, винесено обвинувальний вирок, що набрав законної сили, або винесено рішення про закриття кримінальної справи за нереабілітуючими підставами, відповідний контролюючий орган зобов'язаний визначити податкові зобов'язання платника податків за податками та зборами, несплата податкових зобов'язань за якими встановлена рішенням суду, та прийняти податкове повідомлення-рішення про нарахування платнику таких податкових зобов'язань і застосування стосовно нього штрафних (фінансових) санкцій у розмірах, визначених ПКУ.

Cудові рішення ВАСУя, що підтверджують неправомірність винесення податкового повідомлення-рішення за результатами призначеної в рамках кримінальної справи перевірки до вступу у законну силу вироку по такій кримінальній справі. Наприклад, в Єдиному державному реєстрі судових рішень оприлюднено Ухвалу ВАСУ від 28 серпня 2012 року у справі № К/9991/96613/11 та Постанову ВАСУ від 05 вересня 2012 року у справі № К/9991/42479/12. Зокрема, з приводу застосування положень п.86.9 ст. 86 ПК України в останньому із рішень зазначено наступне: 

"…Відповідно до п. 86.9 ст. 86 Податкового кодексу України у разі якщо грошове зобов'язання розраховується органом державної податкової служби за результатами перевірки, призначеної відповідно до кримінально-процесуального закону або закону про оперативно-розшукову діяльність, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки не приймається до дня набрання законної сили відповідним рішенням суду. Матеріали перевірки разом з висновками органу державної податкової служби передаються правоохоронному органу, що призначив перевірку. Статус таких матеріалів перевірки та висновків органу державної податкової служби визначається кримінально-процесуальним законом або законом про оперативно-розшукову діяльність.

Колегія судів касаційної інстанції погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, які зазначили що згідно з вищевказаною нормою ПК України податковий орган не мав права на винесення податкових повідомлень-рішень на підставі акту перевірки від 02.12.2011 року № 899/23/30516731 до дня набрання законної сили відповідним рішенням суду у кримінальній справі…".

Поява зазначених рішень суду касаційної інстанції - це не просто констатація неправомірності винесення податкових повідомлень-рішень за результатами призначеної в рамках кримінальної справи перевірки до вступу в законну силу вироку у такій кримінальній справі. Зокрема, ці судові рішення вносять визначеність у дискусію з приводу особливостей застосування п. 86.9 ст. 86 ПК України:

- суд касаційної інстанції підтвердив застосування п. 86.9 ст. 86 ПК України не лише до випадків порушення кримінальних справ за ознаками злочину ухилення від сплати податків за ст. 212 Кримінального кодексу України. Так, ВАСУ застосовує п. 86.9 ст. 86 ПК України також і у разі наявності кримінальної справи, порушеної за ознаками вчинення інших передбачених Кримінальним кодексом України злочинів;

- рішення суду касаційної інстанції не містять обмежень щодо кола осіб, відносно яких порушена кримінальна справа. Звідси випливає, що п. 86.9 ПК України застосовується як стосовно випадків порушення кримінальної справи безпосередньо щодо платника податків/його посадових осіб, так і у разі порушення кримінальної справи щодо його контрагента/посадових осіб контрагента. До слова, відповідна позиція відображена також в Листі Державної податкової служби України від 31.07.2012 року № 20727/7/10-0217/2986. Є й інші подібні приклади і більшою мірою судові рішення ВАСУ та Верховного суду України підтверджують неправомірність винесення ППР за результатами призначеної в рамках кримінальної справи перевірки до вступу у законну силу вироку по такій кримінальній справі.

Якщо ж вироком за ст. 205 та ст. 358 КК України встановлено фіктивність контрагентів підприємства, практика Вищого адміністративного Суду України про визнання протиправними та скасування ППР є позитивною. Згідно висновків касаційної інстанції, викладених у Постанові ВАСУ від 3 квітня 2013 р., порушення порядку реєстрації юридичної особи не є імперативною ознакою протиправності її діяльності та не може розцінюватися як беззаперечне свідчення фіктивності усіх господарських операцій, здійснюваних такою особою. Саме по собі здійснення реєстрації товариств без мети реального провадження підприємницької діяльності та номінальність керівництва за відсутності інших обставин, які б свідчили про необґрунтованість податкової вигоди, були безпідставно визнані судами як доказ безтоварності спірних господарських операцій. Що ж стосується посилання ДПІ на неможливість формування даних податкового обліку на підставі первинних документів, підписаних від імені спірних контрагентів невстановленими особами, то за висновком ВАСУ, платник не має можливості встановлювати автентичність та приналежність підписів на кожному документі, представленому контрагентом, а також проводити почеркознавчу експертизу під час здійснення підприємницької діяльності; на нього не може бути покладено надмірний тягар доказування своєї добросовісності. При дотриманні контрагентом законодавчо встановлених вимог щодо оформлення відповідних документів підстави для висновку про недостовірність або суперечливість відомостей, зазначених у таких податкових накладних, відсутні, якщо не встановлені обставини, що свідчать про обізнаність покупця про зазначення продавцем недостовірних відомостей.

Територіальні органи ДФС України звертаються до суду із заявами про перегляд судового рішення у зв’язку з нововиявленими обставинами у справах про оскарження податкових повідомлень-рішень та про стягнення в дохід держави коштів, отриманих за угодою, що суперечить інтересам держави і суспільства. Такі заяви обґрунтовані тим, що вироком суду було встановлено факт фіктивного створення та діяльності контрагентів юридичних осіб, які були сторонами у справі. На думку податкового органу, зазначені обставини є істотними, тобто такими, що впливають на зміст ухваленого судового рішення, та такими, що не могли бути відомі ні суду, ні заявнику на час вирішення справи. Аналіз судової практики про перегляд судового рішення у зв’язку з нововиявленими обставинами у справах про оскарження ППР дозволяє зробити висновок про неоднаковий підхід до вирішення питання про віднесення обставин, встановлених в інших судових рішеннях, до доказів, що підтверджують наявність істотних для справи обставин. Так, розглядаючи заяву податкового органу про перегляд за нововиявленими обставинами судового рішення у справі про оскарження податкового повідомлення-рішення, деякі судді вказують, що вирок у кримінальній справі, яким встановлено, що контрагент позивача був створений внаслідок злочину, передбаченого статтею 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво), є новим доказом, оскільки був відсутній на час вирішення справи в суді. Доводи заявника про те, що факт фіктивного підприємництва існував на час розгляду справи, проте став відомий лише після винесення відповідного вироку, судом не приймаються. Встановлені судами у кримінальній справі обставини, а саме нереальність (безтоварність) проведених операцій може бути підставою для перегляду судового рішення про скасування податкових повідомлень-рішень за нововиявленими обставинами в тому разі, коли питання реальності було предметом розгляду в адміністративній справі про скасування податкових повідомлень-рішень.

 Разом із тим здійснення фіктивного підприємництва особою-контрагентом платника податків (стаття 205 Кримінального кодексу України) або встановлення факту ухилення нею від сплати податків (статті 212 Кримінального кодексу України) не може бути безумовним підтвердженням нереальності господарських операцій, відображених у податковому обліку добросовісним платником податків.

У зв’язку з цим необхідно мати на увазі, що будь-яка неправомірна діяльність контрагента (в тому числі фіктивне підприємництво) не може бути визнана беззаперечною підставою для притягнення до відповідальності платника податку. Тобто оскільки згідно зі статтею 61 Конституції України юридична відповідальність особи має індивідуальний характер, добросовісний платник податків не повинен зазнавати негативних наслідків через порушення законодавства його контрагентом.

Що стосується задовольнення заяв про перегляд судового рішення за нововиявленими обставинами, суд у своєму рішенні обов’язково повинен зазначити, які саме докази, що покладені в основу судового рішення, визнані іншим судовим рішенням неправдивими або нікчемними, а також які саме встановлені судами в інших справах обставини впливають на законність та обґрунтованість рішення адміністративного суду.

Судова практика свідчить про те, що при розгляді заяв платників податків про перегляд судового рішення про стягнення податкового боргу суди зазвичай вказують, що постанова суду про скасування ППР, яким визначено розмір податкового боргу, є доказом існування істотних для справи обставин, які не були та не могли бути відомі на час розгляду справи в суді. При цьому суди вказують, що факт неправомірності ППР існував на час розгляду справи в суді, проте цей факт став відомим лише після ухвалення рішення про скасування відповідного ППР. У спорах про скасування ППР нововиявленою обставиною може також бути визнано протиправну відмову податкового органу в  реєстрації податкової накладної.

На підставі вище викладеного, можна дійти до висновку, що Кримінально-процесуальне законодавство потребує змін, за якими порушення кримінальної справи про ухилення від сплати податків можливе лише на підставі акту податкової перевірки, підкріпленого ППР.