Пасьянс з податковою: документи під час та після перевірки, як бути?

Податкова перевірка є завжди конфліктною ситуацією для платників податків.

 Так чи інакше під час перевірки питання стосуються переважно трьох аспектів: 1) повноти змісту первинної документації, 2) дотримання правил щодо її оформлення і 3) наявність первинної документації. Якщо питання повноти змісту та оформлення первинної документації це питання здебільшого суб’єктивної оцінки, то наявність чи відсутність документів це питання факту, що обумовлює декілька можливих ситуацій. 

Ситуація № 1: Податковий орган запитує документи, а документів немає або платник не хоче надавати документи через суб’єктивні переконання в упередженості перевіряючих 

Коротко: якщо податковий орган запитує документи, які взагалі не складаються у ході господарської діяльності платника чи документи, які відсутні у платника через незалежні від нього причини (крадіжка, пожежа, стихійне лихо тощо), то доцільно письмово повідомити податковий орган з долученням документів, що підтверджують таку відсутність.

Утім якщо документів немає взагалі або через суб’єктивні причини платник не хоче надавати документи, податковий орган не знехтує можливістю зафіксувати це у Актів перевірки та, здебільшого, скласти Акт про відсутність документів, що слугуватиме підставою для складення податкового повідомлення-рішення на підставі ст. 121 ПК України та потенційного штрафу у 1020 гривень. 

Розширено: передусім потрібно визначитись з трьома моментами: 1) наявність загального обов’язку платників податків зберігати та надати документи; 2) наявність повноважень податкового органу витребувати документи під час перевірки; 3) які документи обов’язково повинен мати платник для пред’явлення податковому органу під час перевірки;

Правила пп.16.1.5 п.16.1 ст. 16 ПК України передбачають обов’язок платника податку надавати контролюючому органу документи з обліку податків та зборів на належним чином оформлену письмову вимогу. Зауважимо, що під час перевірки процедура надання документів на письмові запити податкового органу унормовано правилами ст. 85 ПК України, а не вимогами п. 73.3 ст. 73 ПК України. Тобто запит податкового органу може бути подано у простій письмовій формі (не на офіційному бланку та без печатки податкового органу), однак обов’язково з дотримання формальних вимог, зокрема наявністю підпису, уповноваженої особи.

Обов’язок зберігання документів діє не менше 1095 днів (2555 днів для цілей процедур трансфертного ціноутворення) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи або 1095 днів з дня здійснення господарської операції, якщо документи податкової звітності не подавались (п. 44.3 ст. 44 ПК України) та/або протягом всієї процедури адміністративного, а у подальшому, за наявності, судового оскарження, але не менше 1095 днів з дня подання податкової звітності чи з дня здійснення господарської операції (п.44.4 ст. 44 ПК України).

Водночас положення пп. 16.1.5 п.16.1 ст. 16 та п. 44.1 ст. 44 ПК України до переліку документів, які повинен зберігати та надавати платник податку відносять: 1) первинні бухгалтерські документи, 2) регістри бухгалтерського обліку; 3) фінансову звітність; 4) фінансово-господарську звітність; 5) інші документи, пов’язані з обчисленням і сплатою податків. Як бачимо перелік обов’язкових документів, які повинні перебувати у  наявності платника під час перевірки є досить широким, оскільки формулювання «інші документи, пов’язані з обчислення і сплати податків» є не чітким і дозволяє трактувати таку сукупність документації досить суб’єктивно.

Обов’язок платника зберігати та надавати документи не є абсолютним. Платник податку може не надавати документи на вимогу податкового органу під час перевірки при втраті документів (крадіжка, пожежа, потоп, стихійне лихо тощо), якщо у п’ятиденний термін з дня події письмово повідомить про це податковий орган.

Наприклад для підтвердження факту крадіжки документів доцільно отримати довідку у органів Національної поліції та/або витяг з Єдиного державного реєстру досудових розслідувань. Незайвим буде надати копію наказу керівника підприємства про створення комісії для встановлення переліку відсутніх документів та розслідування причин їх пропажі або знищення (п.6.10 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88) та провести інвентаризацію у випадку пожежі, стихійного лиха тощо (п. 7 розділу І Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.09.2014 № 879)

Протягом 90 календарних днів з дня надходження письмового повідомлення до податкового органу у платника податку виникає обов’язок відновлення втрачених документів, а у податкового органу виникає обов’язок перенести строки перевірки, але на строк не більше ніж 120 днів (абз.3 п. 44.5 ст. 44 ПК України).

Важливим є момент, коли оригінали первинних документів були попередньо вилучені правоохоронними органами. У постановах Верховного Суду від 19.03.2021 у справі № П/811/936/17 та від 06.08.2021 у справі № 2340/4818/18 зазначено, що у випадку встановлення відсутності первинних документів під час перевірки, що підтверджено протоколами обшуку та письмовою заявою платника, то саме контролюючий орган обтяжений обов’язком перенести терміни розпочатої перевірки  та вжити заходів для отримання доступу до таких документів або отримання копій таких документів.

У свою чергу податковий орган може отримати документи від платника під час перевірки шляхом використання двох податкових процедур:

- Шляхом огляду та безпосереднього доступу (пп. 20.1.6 п.20.1 ст. 20 та п. 85.2 ст. 85 ПК України);

- Шляхом отримання належним чином завірених копій (пп. 20.1.2, 20.1.14 п. 20.1 ст. 20 та пп. 85.4, 85.8 ст. ПК України).

Якщо з оглядом оригіналів документів все зрозуміло, то процедура надання завірених копій не є такою однозначною. Справа в тому, що у змісті п.85.4 ст. 85 ПК України закріплено формулювання: «…особи контролюючого органу мають право отримувати…належним чином завірені копії первинних…документів, що свідчать про приховування (заниження) об’єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушень вимог іншого законодавства….». Зазначене формулювання наштовхує на думку про те, що надання копій документів може свідчити на користь визнання платником порушень податкового законодавства. Звісно платник податку може відмовитися надавати копії документів, що засвідчується актом про відмову у наданні копій документів (п. 85.6 ст. 85 ПК України) і є інформаційним додатком до Акту перевірки. Забігаючи трохи наперед зауважимо, що податковий орган зобов’язаний пояснити, яким чином ненадання копій документів вплинуло на висновки перевірки в умова забезпечення повного доступу до огляду оригіналів документів.

Потрібно пам’ятати, що обсяг запитуваної документації обмежений предметом перевірки (п. 85.2, 85.8 ст. 85 ПК України), тому потрібно пильно аналізувати зміст запиту аби зайвий раз не надавати документи, які виходять з межі предмета перевірки.

Отож при отриманні під час перевірки запиту про надання документів рекомендуємо діяти за таким алгоритмом:

- якщо господарська діяльність платника передбачає наявність запитуваних документів і вони відповідають предмету перевірки,  то встановлюємо чи є такі документи у наявності та забезпечуємо перевіряючим доступ до документів для ознайомлення.

- якщо запитувані документи відсутні, то встановлюємо причини відсутності документів та письмово повідомляємо про це податковий орган і розпочинаємо процедуру відновлення документів й вказуємо податковій на обов’язок перенесення строків проведення перевірки.

- якщо ж запитуваних документів немає взагалі, то визначаємося з тим чи відносяться такі документи до обов’язкових у розумінні пп. 16.1.5 п.16.1 ст. 16 та п. 44.1 ст. 44 ПК України та чи відносяться запитувані документи до предмету перевірки. Якщо ж документи, які запитуються, є обов’язковими та відповідають предмету перевірки, однак такі документи відсутні, то потрібно підготувати позицію з приводу повноти та достатності інформації, яка міститься у документах, які наявні у платника, і відсутності потреби у документах, яких немає. 

Ситуація № 2: Платник податку надає документи, утім співробітники податкового органу документи приймати не хочуть 

Коротко: під час перевірки будь-яку комунікацію з податковим органом бажано вести у письмовому режимі (у межах розумного звісно), а при наданні письмових відповідей на запити наручно, отримувати підпис уповноваженої особи разом з датою та назвою посади на екземплярі платника.

У випадку, коли перевіряючи не приймають документи доцільно надсилати їх поштою: рекомендованим листом з деталізованим описом вкладення та повідомленням про вручення з обов’язковим дублюванням сканованої копії відповіді та документів з доказами направлення (поштова накладна та опис вкладення) на електронну пошту податкового органу (один примірник у форматі pdf, один примірник підписаний засобами електронного цифрового підпису (ЄЦП)). 

Розширено: податківці рідко коли відверто відмовляються від врахування документів, що надаються платником. У кращому випадку документи «ховаються» за узагальненим формулюванням «надано документи» без деталізації, що саме надано платником і з приводу яких питань, однак зазвичай факт надання документів просто не згадується при написанні Акту перевірки.

Утім якщо посадова особа податкового органу, яка здійснює перевірку відмовляється з будь-яких причин врахувати документи, надані платником під час перевірки, то платник має право подати документи:

- до закінчення перевірки, тобто до останнього дня перевірки (включно), визначеного наказом на проведення перевірки, шляхом надсилання документів листом з описом вкладення та повідомленням про вручення або безпосереднього подання до контролюючого органу. Якщо податковий орган отримує документи поштою чи безпосередньо менше ніж за три до закінчення перевірки, то строк перевірки повинен продовжитись на строк, передбачений абз.2 п. 82.1 ст. 82 ПК України (абз.3 п. 44.7 ст. 44 ПК України);

- після завершення перевірки, але до прийняття рішення за результатами перевірки, що обумовлює право (НЕ обов’язок) контролюючого органу провести позапланову документальну перевірку (абз.4 п. 44.7 ст. 44 ПК України). 

Як бачимо право платника надавати документи, що стосуються предмета перевірки, коли податковий орган відмовляється враховувати такі документи під час перевірки, реалізувати не складно. При цьому при розгляді матеріалів перевірки контролюючими органами досліджуються всі наявні фактичні дані, що стосуються предмета розгляду, у тому числі документи, надані платником податків. Однак ми будемо наївними, якщо вважатимемо, що надсилання документів податковому органу поштою або надання їх безпосередньо є запорукою їхнього врахування.

Так, якщо у Акті перевірки та/або у відповіді на заперечення та/або у податковому повідомленні-рішенні податковий орган відверто ігнорує факти, які підтверджені документами надані платником, то такі порушення доцільно окремо висвітлювати у запереченнях на Акт перевірки або у скарзі на податкове повідомлення-рішення, з вимогою перегляду висновків перевірки у порядку пп. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78 ПК України у формі документальної позапланової виїзної перевірки з приводу питань, які не були досліджені, чи досліджені не повно.

Тому не варто нехтувати правом надання документів, навіть коли податковий орган дуже цього не хоче, оскільки чим детальнішою буде документальна база і чим більше буде проігноровано фактів податковим органом, тим більше шансів спростувати податкові повідомлення-рішення у суді. 

Ситуація № 3: Під час судового оскарження податкового повідомлення-рішення платник податку надає суду документи, яких не було надано податкового органу під час проведення перевірки 

Коротко: платник не обмежений у праві подати до суду докази на підтвердження позовних вимог про необхідність визнання протиправними податкових повідомлень-рішень, однак повинен бути готовим пояснити, чому докази, подані до суду, не надавались податковому органу під час перевірки. 

Розширено: під час розгляду справи у адміністративному суді про оскарження податкових повідомлень-рішень, податковий орган не може посилатись на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятків випадків, коли податковий орган доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для отримання доказів, але вони не були отримані з незалежних від нього причин (абз.2 ч.2 ст. 77 Кодекс адміністративного судочинства України, далі – КАС України).

Податкове повідомлення-рішення опирається на Акт перевірки та інформаційні додатки до нього, заперечення на Акт перевірки з додатками та письмові пояснення платника з документами, наданими до таких пояснень (абз.8-11 п. 86.1, абз. 6 пп 86.7.4 п. 86.7 ст. 86 ПК України). Тобто документальна база податкового органу опирається лише на матеріали перевірки.

У свою чергу КАС України не обмежує платника податків у праві надання всіх документів, які платник вважає за необхідне подати для обґрунтування незаконності та необхідності скасування податкового повідомлення-рішення. Утім подаючи до суду докази, які не надавалися податковому органу під час перевірки, потрібно розуміти, що виникне необхідність пояснити чому такі документи були відсутні на час перевірки.

Річ у тому, що за наявності таких документів на стадії перевірки податковий орган міг дійти іншого висновку, зокрема не приймати податкове повідомлення-рішення. На противагу такому доводу доцільно зауважити, що податковий орган має право визнати позовні вимоги, після ознайомлення з документами, наданими платником (ч.4 ст. 47 КАС України). Правові наслідки визнання позову про скасування податкового повідомлення-рішення та неприйняття такого рішення за результатами перевірки є тотожним – відсутність майнових наслідків для платника.

Наразі суди підтримують право платника на подання документів, які не були надані під час перевірки, зазначаючи: «…норми податкового законодавства не обмежують період подання платником необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого судового розгляду…» (постанови Верховного Суду від 28.04.2021 у справі № 804/7881/19, від 20.04.2021 у справі № 560/1158/20, від 06.04.2021 у справі № 804/4167/16, від 06.04.2021 у справі № 809/942/17, від 02.03.2021 у справі № 825/3913/14, від 09.02.2021 у справі № 826/813/15, від 20.01.2021 у справі № 300/1309/20, від 13.01.2021 у справі № 640/20025/19).

Хоча означена вище позиція є актуальною, утім потрібно мати на увазі, що наявні інші точки зору. Так, у постановах Верховного Суду від 29.05.2020 у справі № 826/27811/15 та від 06.08.2019 у справі № 160/8441/18 касаційна інстанція зазначила, що «…Суди першої та апеляційної інстанцій правильно застосували норму абзацу першого пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України, відхиляючи довід позивача про наявність у нього відповідних документів…Ця норма вимагає наявність документів на час складення податкової звітності, встановлює правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила як виключення факту наявності документів на час складення податкової звітності…Вона є складовою механізму правового регулювання податкового обліку і не входить в будь-яку конкуренцію з процесуальними нормами, якими встановлені правила доказування в адміністративному судочинстві…».

Вказані правові висновки не є актуальними, тим не менш податковий орган використовує їх для оспорювання допустимості доказів наданих платниками на стадії судового оскарження податкового повідомлення-рішення. 

Замість висновку.

Наявність та повнота документів є запорукою впевненості платники під час перевірки. Звісно податковий орган напише Акт перевірки як йому зручно для виконання поставлених планових донарахувань. Утім потрібно пам’ятати, що «колода карт», яка «роздаватиметься» у суді, формується як платником, так і податковим органом. Саме тому, чим більше у платника правильно розташованих «карт» у документальному «пасьянсі», тим коротшою буде партія з податковим органом.