Участь фізичної особи у будівництві: податкові ризики

Участь фізичної особи у будівництві. ПДФО.

Останнім часом фіскали податківці намагаються збільшити обсяг надходжень до бюджетів за рахунок доходів фізичних осіб, а оскільки такі доходи не мають об’єктивних умов до зростання, то «контролери» намагаються «роздивитися» такі доходи у будь-якій незрозумілій для них ситуації.

Так, непоодинокими є випадки коли фіскали намагаються залучити до оподаткування  податком на доходи фізичних осіб дохід, отриманий фізичною особою за договорами  про спільну діяльність у будівництві.  При цьому, податківці не залишають без уваги ані випадки відступлення прав вимоги за такими договорами, ані випадки безпосередньої реалізації нерухомості, отриманої фізичними особами за такими договорами. Дохід  за будь-якою з вказаних операцій фіскали намагаються  оподатковувати ПДФО за загальною ставкою 18%.

Аналіз судової практики свідчить про те, що платникам податків слід доволі уважно ставитись до операцій, пов’язаних із отриманням доходу в межах договорів про спільну діяльність у будівництві, оскільки непоодинокими є рішення судів на користь податківців. 

Аналізуючи судові спори з приводу  оскарження платниками податків рішень фіскалів   про  оподаткування доходу від відчуження  права вимоги за договором  про спільну діяльність у будівництві, варто звернути увагу на наступний спір.

Так, платник податків звернувся до суду з позовом про  оскарження податкової консультації органу ДФС.  В оскаржувані податковій консультації фіскали дійшли висновку про те, що дохід у вигляді коштів, отриманих фізичною особою від іншої фізичної особи, яка не є податковим агентом, за договором про відступлення права вимоги до договору про спільну діяльність у будівництві включається до її загального місячного (річного) оподатковуваного доходу та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.

В свою чергу платник податків наполягав на тому, що договір уступки права вимоги на недобудоване житлове приміщення є договором купівлі-продажу рухомого майна у вигляді матеріалів, обладнання тощо, що були використані у процесі цього будівництва та підлягає оподаткуванню ПДФО як рухоме майно  за ставкою, визначеною пункту 167.2 статті 167 ПК України,  у розмірі 5%.

Позиція платника податків була підтримана рішеннями судів першої і апеляційної інстанції по справі №810/3616/17[1], якими позов фізичної особи про скасування індивідуальної податкової консультації було задоволено у повному обсязі.

Позиція суду щодо спірного питання була наступною.

Частиною 3 статті 331 ЦК України встановлено, що до завершення будівництва (створення майна) особа вважається власником матеріалів, обладнання тощо, які були використані в процесі цього будівництва (створення майна). Відповідно до пункту 172.2 статті дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об'єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об'єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2  статті 167цього Кодексу.

У такому самому порядку оподатковується дохід від продажу (обміну) об'єкта незавершеного будівництва.

Пунктом 167.1 статті 167 Податкового кодексу України встановлено, що ставка податку на доходи фізичних осіб становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Ставка податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених цим розділом (пункт 167.2 вказаної статті).

Враховуючи викладене, суд дійшов висновку, що договір уступки права вимоги на недобудоване житлове приміщення є не договором купівлі - продажу нерухомості, а за своєю сутністю, є договором купівлі продажу рухомого майна у вигляді матеріалів, обладнання тощо, що були використані у процесі цього будівництва та не може підлягати оподаткуванню за ставкою 18%. 

Зовсім протилежною була позиція суду у справі  у справі №810/1539/17[2], яка хоча і була вирішена судами першої та апеляційної інстанції на користь платника податків, проте містить висновки, які підтверджують позицію податківців про необхідність оподаткування за ставкою 18%  доходу від відчуження майнових прав на об'єкт незавершеного будівництва.

Підставою для задоволення позовних вимог був неякісно складений акт перевірки на підставі якого було винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення (висновок про порушення зроблений на підставі банківських виписок, без дослідження жодного договору та первинних  документів, поряд з неправильною кваліфікацією змісту спірних правовідносин). Крім того, суди зазначили, що інформація про призначення платежу не може слугувати джерелом для достовірних висновків про предмет та зміст укладених позивачем цивільно-правових угод.

Незважаючи на це, суд критично поставився до позиції платника податків, що дохід, отриманий в результаті відступлення права вимоги за договором про спільну діяльність має оподатковуватись за ставкою у розмірі 5%, встановленою для операцій з рухомим майном. Суд звернув увагу, що операції з відчуження майнових прав на об'єкт незавершеного будівництва та операції з відчуження об'єкта незавершеного будівництва (його частини) не є тотожними.

Отже, використання платником податків земельних ділянок для будівництва і обслуговування багатоквартирного житлового будинку з подальшим зведенням на них об'єктів нерухомості з метою продажу або майнових прав на незавершені об'єкти будівництва, або готових до експлуатації квартир, охоплюється поняттям інвестиційної діяльності.

Оподаткування доходу, отриманого внаслідок правомірного відчуження майнових прав на об'єкт незавершеного будівництва, має здійснюватися на підставі положень пункту 170.2 статті 170 ПК України, як інвестиційного доходу.

Таким чином, за операціями з відступлення права вимоги у межах договору про спільну діяльність, предметом якого є спільна участь у будівництві багатоквартирних житлових будинків, об'єктом оподаткування є позитивна різниця між сумою витрат у вигляді внеску у спільну діяльність (його частини) з сумою компенсації, отриманої при відчуженні (уступки) права вимоги (її частини). В свою чергу, така позитивна різниця з огляду на положення 164.2.9 ст. 164 ПК України оподатковується за ставкою ПДФО у розмірі 18%. 

Спір у справі №810/3116/18[3] про  оскарження податкових повідомлень-рішень, яким фізичній особі (не підприємцю) були донараховані грошові зобов’язання з ПДФО, ПДВ та військового збору. Рішеннями судів першої та апеляційної інстанції в задоволенні позовних вимог відмовлено повністю.

В ході судового розгляду було  з'ясовано, що між позивачем та ТОВ був укладений договір про спільну діяльність у будівництві житлових будинків від 02.09.2013, у порядку та на умовах якого сторони зобов'язались об'єднати свої вклади та без створення юридичної особи спільно діяти у будівництві багатоквартирних житлових будинків з вбудованими приміщеннями соціального призначення для досягнення спільної господарської мети - розподілу збудованого та введеного в експлуатацію об'єкту.

Судами встановлено, що договір про спільну діяльність не обліковувався у контролюючих органах, а відтак, був зроблений висновок, що  кожен учасник такого договору має  виконувати  обов'язки платників податків самостійно. У цьому випадку учасник спільного договору фізична особа  повинен враховувати дохід від здійснення діяльності за договором про спільну діяльність у загальному порядку разом з результатами діяльності від провадження власної господарської діяльності.

Крім того, суд визнав правильними висновки контролюючого органу, який у акті перевірки кваліфікував діяльність позивача як підприємницьку. Суд зазначив, що виходячи з тривалості діяльності позивача, направленої на створення об'єктів архітектури, їх кількості та площі, мети будівництва, що полягала у задоволенні соціальної потреби населення у власному житлі, зазначене будівництво не може бути кваліфіковане як таке, що мало на меті задоволення власних (особистих) потреб громадянина - позивача. Відтак, що комплекс послідовних цілеспрямованих дій, змістом яких є будівництво та подальший продаж ряду однотипних об'єктів нерухомості, з метою отримання прибутку, є свідченням того, що відповідна діяльність для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька.

З огляду на підприємницький характер діяльності позивача в охоплений перевіркою період суд погодився із висновками фіскалів, що дохід від операцій з продажу об'єктів нерухомого майна на загальну суму 17 564 369,97 грн. є об'єктом оподаткування ПДФО за  ставкою податку 18%, військовим збором  та підлягав включенню до декларації про майновий стан і доходи позивача за 2013-2015 роки. Крім того, суд погодився із тим, що з огляду на підприємницький характер діяльності позивача, останній мав  обов'язок зареєструватись платником ПДВ. 

Підсумовуючи викладене, слід зазначити, що жодному із наведених  вище судових рішень не надав своєї оцінки  Верховний Суд, тож буде цікаво дізнатись його авторитетної думки, тим більше,  що незадоволені рішеннями сторони звернулись із касаційними скаргами. 

[1] Рішення Київського окружного адміністративного суду  від 14.05.18 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/74607907), постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.11.18 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/78127093).

[2] Рішення Київського окружного адміністративного суду  від 13.08.18 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/76051899), постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 17.12.18 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/78852677)

[3] Рішення Київського окружного адміністративного суду  від 10.01.19 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/79120524), постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 27.03.19 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/80759546).

Д. Ємельяненко, старший юрист ЮФ «СИНЕГОР»,

К.Носов, партнер ЮФ «СИНЕГОР»