Списання заборгованості перед нерезидентом в умовах воєнного часу

Розглянемо її крізь призму відносин з нерезидентами в умовах воєнного часу.

У період воєнного стану зі скороченням обсягів експортних та імпортних операцій, інфляцією, спадом економіки в країні багато підприємств стикається з фінансовими проблемами, спостерігається тенденція накопичення боргів. Крім того, НБУ з 24 лютого 2022 року  запровадив ряд жорстких обмежень, в тому числі і на валютному ринку, що діють по сьогоднішній день. Також продовжено строки позовної давності до 18 серпня 2023 року[1][2].

Тож суми кредиторської заборгованості можуть обліковуватися на балансі значний час як неоплачені, та не можуть бути списані як безнадійна заборгованість. А кредиторська заборгованість в іноземній валюті з підвищенням валютного курсу додає ще й курсові збитки. Така ситуація, скоріше за все, не буде влаштовувати підприємства, фінансова звітність яких підлягає оприлюдненню відповідно до законодавства або подається на вимогу банківським установам.

Важливо! Визначати строки позовної давності по зовнішньоекономічному договору за ЦКУ можна тільки в ситуації, коли до нього застосовують право України і це обумовлено в тексті самого договору.

Дієвими варіантами зменшення заборгованості з контрагентами - нерезидентами, на нашу думку, можуть бути такі види припинення зобов'язань як прощення боргу, переведення боргу, зарахування зустрічних однорідних вимог. Розглянемо їх крізь призму відносин з нерезидентами в умовах воєнного часу.

▪  Прощення боргу

Частіше за все такий варіант обирають іноземні компанії, в міжнародній групі яких є українські підприємства. Чинним законодавством не встановлено обмежень щодо обсягу й виду прощення зобов'язань (крім обмежень, встановлених Постановою НБУ від 24.02.2022 р. № 18, що стосуються операцій з контрагентами - резидентами Російської Федерації та Республіки Білорусь). Кредитор має право простити як всю суму заборгованості, так і її частину, як товарну (рах. 681 "Розрахунки за авансами одержаними), так і грошову заборгованість (рах. 63 "Розрахунки з постачальниками" або рах. 685 "Розрахунки з іншими кредиторами" тощо).

В результаті прощення кредиторської заборгованості у підприємства – резидента виникає дохід, що буде впливати на визначення суми об’єкта оподаткування податком на прибуток.

Так, з врахуваннями Інструкції 291[3], сума прощеної кредиторської заборгованості буде віднесена до рах. 717 "Дохід від списання кредиторської заборгованості" або до рах. 74 "Інші доходи", збільшить фінансовий результат та, відповідно, збільшить об'єкт оподаткування податком на прибуток згідно підходів пп.134.1.1 п.134.1 ст. 134 ПКУ.

Найбільш поширеними видами господарських операцій з прощення боргу можуть бути - прощення відсотків за кредитом (позикою) від нерезидента, часткове прощення валютної позики (безвідсоткової або відсоткової), прощення заборгованості за нарахованими сумами роялті тощо.

Типові бухгалтерські проведення:

Важливо! При роботі з нерезидентами слід бути уважними до оподаткування їх доходів. Так, п.141.4 ст. 141 ПКУ встановлені особливості оподаткування до окремих видів доходів нерезидентів, що отримані ними із джерелом їх походження з України.

До доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, що оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними в цьому пункті, серед іншого, відносяться проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом, дивіденди, які сплачуються резидентом, роялті, фрахт та доходи від інжинірингу, лізингова/орендна плата тощо.

Тож, на перший погляд, вказані у п. 141.4 ст.141 ПКУ види доходів є об’єктом оподаткування податком на доходи нерезидента. Проте слід пам'ятати про норму п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 ПКУ, відповідно до якої:

"141.4.2. Резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

А отже, якщо виплата доходів нерезиденту фактично не відбувається, тобто заборгованість не погашається, а прощається, то й підстави для нарахування та утримання податку на доходи нерезидента будуть відсутні. Такої ж думки дійшли і податківці в індивідуальній податковій консультації від 15.11.2018 р. № 4830/6/99-99-15-02-02-15/ІПК[4].

Проте, у зворотній ситуації, якщо резидент прощатиме борг нерезиденту, такий дохід нерезидента буде оподатковується податком на доходи нерезидента відповідно до пп. 141.4.1-141.4.2 п. 141.4 ст.141 ПКУ (якщо інше не передбачене положеннями міжнародних договорів України). Звертаємо увагу, що порядок зняття операції з валютного нагляду в цьому випадку Інструкцією НБУ від 02.01.2019 р. № 7 прямо не врегульований, тож з приводу зняття операції з валютного контролю рекомендуємо звернутися безпосередньо у валютний відділ банку, де обслуговується компанія-резидент.

▪  Переведення боргу

Операція з переведення боргу передбачає заміну боржника у зобов’язанні. Застосування такого виду припинення зобов'язання може бути оптимальним рішенням у випадку підвищеної ризиковості нерезидента, який таким став після 24.02.2022 року. Основні моменти операції:

- форма та зміст договору про переведення боргу регулюються нормами ЦКУ (ст. 520-524);

- боржник у зобов'язанні може бути замінений іншою особою (переведення боргу) лише за згодою кредитора;

- правочин вчиняється у такій самій формі, що і правочин, на підставі якого виникло зобов'язання.

На практиці укладається тристоронній договір, в якому новий та старий боржники будуть ознайомлені з усіма своїми правами та обов’язками.

Наприклад, ТОВ - резидент придбало послуги з оренди у нерезидента А, та не змогло своєчасно оплатити їх у зв’язку з введенням воєнного стану. Після укладення договору про переведення боргу з нерезидентом В, останній оплатив послуги нерезидента А замість ТОВ - резидента.

В бухгалтерському обліку вказана операція супроводжується записами із заміни одного кредитора на іншого, наприклад, 

Що ж в даному випадку буде з податком на доходи нерезидента?

Безпосередньо в момент переведення боргу підстави для будь-якого оподаткування відсутні, адже, як і в попередньому випадку, рух коштів не відбувається. Проте в подальшому, при проведенні розрахунків з нерезидентом В, повинні бути застосовані норми п. 141.4 ст.141 ПКУ.

Так, відповідно до пп. 141.4 ст. 141 ПКУ орендна плата є одним з видів доходу, отримання якого нерезидентом, є доходом із джерелом його походження з України, що підлягає оподаткуванню в порядку і за ставками, визначеними п. 141.4.ст.141 ПКУ. Тож, на нашу думку, під час перерахування коштів в погашення заборгованості нерезиденту В, ТОВ-резидент має утримати податок на доходи нерезидента у розмірі 15%, якщо інше не передбачено умовами міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати (пп.141.4.2 п.141.4 ПКУ).

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України наведено у статті 103 ПКУ. Так, відповідно до п.103.2 ст. 103 ПКУ, найголовніше в цьому питанні:

"Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. ...

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких переваг відповідає об’єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору."

Тобто, для того, щоб скористатися пільговою (зменшеною) ставкою оподаткування відповідно до умов міжнародних договорів:

▪ Нерезидент повинен мати фактичне право на такий дохід, тобто бути бенефіціарним отримувачем доходу  (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором).

▪ Нерезидент повинен надати резиденту-податковому агенту відповідну довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України. Така довідка оформлюється відповідно до вимог п.103.4 ст.103 ПКУ та повинна бути у резидента-податкового агента на дату виплати доходу нерезиденту.

Відповідно до п. 103.5 ст. 103 ПКУ довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Важливо! Звертаємо увагу, що міжнародні договори з різними країнами можуть встановлювати різні ставки оподаткування для одного й того ж самого виду доходу (у багатьох Конвенціях найчастіше це стаття 11). Враховуючи неоднозначність трактування положень міжнародних договорів (щодо ставки оподаткування, країни оподаткування тощо) рекомендуємо попередньо звертатися за уточненнями до податкових консультантів.

І наостанок, про що можна нагадати - це належне оформлення первинних документів та складення додатка ПН до податкової декларації з податку на прибуток за відповідний звітний період.

Наприклад, операція з переведення боргу може супроводжуватися такими первинними документами:

‐  акт звірки кредитора з первісним боржником;

‐  повідомлення кредитору про намір первісного боржника на переведення боргу;

‐  повідомлення про згоду кредитора на переведення боргу до нового боржника;

‐  акт звірки між усіма учасниками після проведеної оплати;

‐  копія платіжного доручення на перерахування коштів кредитору, тощо.

▪  Зарахування зустрічних однорідних вимог

Ще одним із способів зменшення зобов'язань є операція із зарахування зустрічних однорідних вимог. Проте, наразі, відповідно до п. 14-6 Постанови НБУ від 24.02.2022 р. №18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» введено обмеження на проведення операцій зарахування зустрічних однорідних вимог з нерезидентами.

Так, банк не має права завершити здійснення валютного нагляду за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операцією з експорту/імпорту товарів на підставі документів про припинення зобов'язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог.

Виключенням є операції операторів телекомунікацій з оплати міжнародних телекомунікаційних послуг (міжнародного роумінгу та пропуску міжнародного трафіка) та з оплати страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) за договорами перестрахування (включаючи сертифікати, поліси, ковер-ноти, сліпи, бордеро премій, бордеро збитків), укладеними з перестраховиками-нерезидентами.

Зміни до Постанови НБУ № 18 були внесені Постановою НБУ від 02.09.2022 р. № 197 та стосуються операцій, що:

- підпадають під валютний нагляд;

- відбуваються після 06.09.2022 року (дата набуття чинності).

Тож даний спосіб зменшення кредиторської заборгованості по операціям з нерезидентами принаймні до закінчення воєнного стану є обмежений в дії.

Проте, якщо операція із зарахування зустрічних однорідних вимог не підпадає під валютний нагляд (див. Інструкцію НБУ від 02.01.2019 р. № 7) або здійснена до 06.09.2022 року, то нарахування та сплати податку на доходи нерезидента скоріше за все не уникнути.

Нагадаємо, що проведення заліку заборгованостей регулюється нормами ст. 601 ЦКУ та є одним із способів припинення зобов'язань. Зарахування може бути виконано при одночасному дотриманні таких умов:

1) вимоги сторін мають бути зустрічними (випливають з двох різних зобов'язань між двома особами, де підприємство - кредитор одних зобов'язань є боржником інших);

2) вимоги повинні бути однорідними (тобто грошовий борг проти грошового, а товарний проти товарного);

3) термін виконання за обома вимогами вже настав.

Щодо податку на доходи нерезидента, то слід врахувати такий нюанс.

Оподаткування доходів нерезидента із джерелом походження з України здійснюється за загальними правилами згідно пп. 141.4.1, пп. 141 .4.2 ПКУ. Згідно з абз. 3 пп. 141.4.2 ПКУ, якщо дохід виплачується нерезидентові у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податку на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у тому числі під час виплат доходів, прирівняних за цим Кодексом до дивідендів), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:

Пс = СД х 100 : (100 - СП) - СД,

де:

— Пс — сума податку до сплати;

— СД — сума виплаченого доходу;

— СП — ставка податку, встановлена цим підпунктом.

Важливо! Враховуючи те, що у разі зарахування зустрічних однорідних вимог виплата доходу відбувається у негрошовій формі, то сума податку розраховується за наведеною формулою та сплачується до бюджету в день проведення зарахування заборгованості.

Підсумовуючи вищенаведене:

- кредиторську заборгованість перед нерезидентом можливо зменшити через застосування таких  видів припинення зобов'язань як прощення боргу, переведення боргу, зарахування зустрічних однорідних вимог;

- при прощенні боргу - підстави для нарахування та утримання податку на доходи нерезидента будуть відсутні, проте сума прощеної заборгованості збільшить об'єкт оподаткування податком на прибуток;

- при переведенні боргу та подальшій сплаті заборгованості нерезиденту - податок з доходів нерезидента може підлягати оподаткуванню з врахуванням норм п. 141.4 ст.141 ПКУ та ст. 103 ПКУ;

- при зарахуванні зустрічних однорідних вимог (у разі, якщо операція не буде підпадати під валютний нагляд), нарахування та сплати податку на доходи нерезидента не уникнути, при цьому потрібно враховувати негрошову форму розрахунків та правильно розрахувати суму податку;

- будь-яка операція повинна бути належним чином оформлена первинними документами.

Важливо! Кінцеве рішення щодо оподаткування податком на доходи нерезидента має прийматися з врахуванням фактичної ситуації та відповідно до оформлених первинних документів. 

Як бачимо, здійснення зовнішньоекономічної діяльності вимагає достатньо впевненого знання українського законодавства та міжнародного права. Тож, якщо ви нечасто або взагалі вперше стикаєтеся з такими операціями, рекомендуємо залучати до обговорення питань спеціалістів з оподаткування та міжнародного права.


[1] Указ Президента України від 01.05.2023 №254/2023 "Про продовження строку дії воєнного стану в Україні"

[2] Закон України від 15.03.2022 №2120-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану 

[3] ІНСТРУКЦІЯ про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій Затверджена Наказом Мінфіну від 30.11.1999  № 291

[4] ІПК ДФС від 15.11.2018 р. № 4830/6/99-99-15-02-02-15/ІПК «Щодо порядку оподаткування доходів нерезидентів у вигляді процентів за наданими кредитами/позиками, якщо такі проценти не виплачуються нерезиденту»