Аудит державної служби

Актуалізація: «Чому?»

Спонуканням до написання статті стала заява пана Дмитра Разумкова про те, що команда нового президента у своїх задумах планує: «проводить аудит не только государственных структур, но и действий чиновников».

Думка про необхідність аудиту не тільки державної служби, але й соціально-економічного стану в країні, останнім часом нав’язливо крутиться між «Що ж то буде?» і «Що робити?». Бажання зрозуміти, що відбувається в Україні є досить вагомим для кожного окремого громадянина, фахівців всіх сфер економічного, політичного, соціального та ін. життя.

Неможливо збудувати щоб то не було, якщо не знаєш якими реально ресурсами володієш. Неможливо забезпечити соціальний розвиток країни, якщо не знати першочергових потреб і наявного потенціалу. Відсутність правдивої інформації про життя людей породжує порожні реформи і невиправдані витрати на мильні бульбашки. Розмежоване за сферами, точкове планування і життя за цими неефективними планами - стримує розвиток суспільства.

Оскільки процес аудиту держави є досить громіздким і тривалим, вирішено спинитися на аудиті державної служби. Слід зазначити, що аудит державних структур і дій чиновників, хоча логічно пов’язані між собою, однак мають різну методичну природу. Аудит державної служби – це, переважно, фінансова та управлінська складові; аудит діяльності державних службовців впирається в площину управління персоналом у частині оцінювання результатів службової діяльності державних службовців. Кожна з цих тем є важливою і потребує окремого розгляду.

Спинимося на першій – аудит державної служби.

Аудит державної служби: слово є, аудиту немає?

Загальні засади контролю та аудиту державної служби визначаються Бюджетним кодексом України (далі – БК). Відповідно до нього (частина перша, стаття 26) державою визначено необхідність контролю та аудиту у бюджетному процесі, зокрема за дотриманням бюджетного законодавства.

Однак зауважимо, що в законодавстві існує асоціативне тлумачення понять «контроль» й «аудит» з більшим акцентуванням на категорії «контроль».

Контроль у бюджетному процесі спрямований на забезпечення ефективного і результативного управління бюджетними коштами та здійснюється на всіх стадіях бюджетного процесу його учасниками.

Учасниками бюджетного процесу є органи, установи та посадові особи, наділені бюджетними повноваженнями (правами та обов'язками з управління бюджетними коштами) - частина третя, стаття 19, БК. Тобто під це визначення підпадають бюджетні установи (п. 12, стаття 2, БК) - органи державної влади, органи місцевого самоврядування, а також організації, створені ними у встановленому порядку, що повністю утримуються за рахунок відповідно державного бюджету чи місцевого бюджету.

Бюджетний контроль забезпечує:

1) оцінку управління бюджетними коштами (включаючи проведення державного фінансового аудиту);

2) правильність ведення бухгалтерського обліку та достовірність фінансової і бюджетної звітності;

3) досягнення економії бюджетних коштів, їх цільового використання, ефективності і результативності в діяльності розпорядників бюджетних коштів шляхом прийняття обґрунтованих управлінських рішень;

4) проведення аналізу та оцінки стану фінансової і господарської діяльності розпорядників бюджетних коштів;

5) запобігання порушенням бюджетного законодавства та забезпечення інтересів держави у процесі управління об'єктами державної власності;

6) обґрунтованість планування надходжень і витрат бюджету.

Бюджетний кодекс України визначає два види контролю державної служби:

- зовнішній;

- внутрішній.

При цьому окремо визначається поняття «внутрішній контроль» та «внутрішній аудит».

Зовнішній аудит

Слід відразу відмітити, що зовнішній аудит державної служби в Україні повноцінно не здійснюється. Не визначено однозначного тлумачення цього поняття у законодавстві. У Розпорядженні КМУ «Про схвалення Концепції реалізації державної політики у сфері реформування системи державного фінансового контролю до 2020 року від 10 травня 2018 р. № 310-р та у Законі України «Про рахункову палату» від 2 липня 2015 року № 576-VIII спостерігається підміна понять, коли державний зовнішній фінансовий контроль асоціюють з аудитом.

Зокрема у БК говориться, що «контроль від імені Верховної Ради України за надходженням коштів до Державного бюджету України та їх використанням здійснює Рахункова палата» - тобто зовнішній контроль державної служби. Діяльність центральних органів виконавчої влади, які забезпечують проведення державної політики у сфері контролю за дотриманням бюджетного законодавства спрямовується, координується та контролюється Кабінетом Міністрів України.

Закон України «Про рахункову палату» також починається з того, що «рахункова палата від імені Верховної Ради України здійснює контроль за надходженням коштів до Державного бюджету України та їх використанням». Однак вже у статті 4: «Заходи державного зовнішнього фінансового контролю (аудиту)», Закону виникає двозначна категорія «контроль (аудит)»: «повноваження, покладені на Рахункову палату Конституцією України, здійснюються через провадження заходів державного зовнішнього фінансового контролю (аудиту)».

Об’єктами зовнішнього фінансового контролю Рахункової палати є, серед іншого, державні органи, органи влади Автономної Республіки Крим, органи місцевого самоврядування.

Державний зовнішній фінансовий контроль (аудит) забезпечується Рахунковою палатою шляхом здійснення фінансового аудиту, аудиту ефективності, експертизи, аналізу та інших контрольних заходів (частина друга, стаття 4, Закон України «Про рахункову палату»).

Загальну звітну інформацію щодо проведеного контролю (аудиту) Рахунковою палатою можна побачити у річних Звітах Рахункової палати.

Зокрема у Звіті Рахункової палати за 2018 рік маємо такі дані:

41% одержувачів звітів, рішень, інформацій, актів та листів за результатами контрольної діяльності, надісланих у 2018 році для відповідного реагування – це Міністерства та інші центральні органи, установи, організації та підприємства.

Звітна інформація рахункової палати розмежовує проведення перевірок та надання висновків здебільшого за сферами суспільно-економічного життя країни. За окремими заходами Рахункова оприлюднює Рішення.

У цілому зовнішній саме контроль, не аудит, державної служби здійснюється в достатньому обсязі з методичної точки зору. Залишається відкритим питання реалізації виправлень зауважень та висновків Рахункової палати державними органами та органами місцевого самоврядування.

Водночас загальною проблемою головних розпорядників бюджетних коштів у Рахунковій палаті вважають – відсутність дієвої системи внутрішнього контролю за використанням бюджетних коштів, зокрема розпорядниками нижчих рівнів.

Внутрішній аудит

Базовим принципом державного внутрішнього фінансового контролю є чітке розмежування внутрішнього контролю і внутрішнього аудиту.

Внутрішнім контролем є комплекс заходів, що застосовуються керівником для забезпечення дотримання законності та ефективності використання бюджетних коштів, досягнення результатів відповідно до встановленої мети, завдань, планів і вимог щодо діяльності розпорядника бюджетних коштів і підприємств, установ та організацій, що належать до сфери його управління (Бюджетний кодекс України від 8 липня 2010 року № 2456-VI).

Внутрішній аудит визначає, яким чином здійснюється внутрішній контроль, включаючи способи попереднього контролю.

Внутрішній аудит, як правова категорія, тлумачиться:

• Діяльність, спрямована на удосконалення системи управління, внутрішнього контролю, запобігання фактам незаконного, неефективного та не результативного використання бюджетних коштів, виникненню помилок чи інших недоліків у діяльності розпорядника бюджетних коштів і підприємств, установ та організацій, що належать до сфери його управління, та яка передбачає надання незалежних висновків і рекомендацій (Бюджетний кодекс України від 8 липня 2010 року № 2456-VI).
• Діяльність з надання незалежних та об'єктивних гарантій (забезпечення впевненості в межах розумного у досягненні органами державного і комунального сектору мети та функціонуванні системи управління у спосіб, який максимально знижує ризик шахрайства, марнотратства, допущення помилок чи нерентабельності) і консультацій (Розпорядження КМУ «Про схвалення Концепції розвитку державного внутрішнього фінансового контролю на період до 2017 року» від 24 травня 2005 року № 158-р – чинне).
• Незалежна, об'єктивна діяльність з надання впевненості та консультаційних послуг щодо оцінки систем та процесів банку, що має приносити користь банку та покращувати його діяльність (Постанова правління НБУ «Про затвердження Положення про організацію внутрішнього аудиту в банках України» від 10.05.2016 № 311 – чинна).

Відтак спільним є те, що внутрішній аудит це діяльність, спрямована на покращення, удосконалення управління використання коштів через оцінку розпорядника коштів з подальшим наданням висновків та рекомендацій з виправлення упущень. Однак у визначеннях не враховані основні засади, власне, аудиторської діяльності - незалежної професійної діяльності аудиторів та суб’єктів аудиторської діяльності, зареєстрованих у Реєстрі аудиторів та суб’єктів аудиторської діяльності, з надання аудиторських послуг (Закон України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» від 21 грудня 2017 року № 2258-VIII).

Єдиного суб’єкта організації проведення внутрішнього аудиту державної служби не окреслено.

На стадії законодавчого формулювання єдиних підходів до організації внутрішнього аудиту задіяно:

-       Верховну Раду України - через затвердження БК, у якому визначена необхідність здійснення внутрішнього аудиту розпорядникам бюджетних коштів;

-       Кабінет Міністрів України - через схвалення основних засад здійснення внутрішнього контролю розпорядниками бюджетних коштів та організації підрозділів внутрішнього контролю;

-       Міністерство фінансів України - через визначення організаційно-методологічних засад здійснення внутрішнього контролю і внутрішнього аудиту, міністерство забезпечує формування та реалізацію державної політики у сфері державного внутрішнього фінансового контролю, у тому числі здійснює оцінку функціонування систем внутрішнього контролю і внутрішнього аудиту.

-       Державну аудиторську службу - як суб’єкта у сфері організації системи державного внутрішнього фінансового контролю (не аудиту – авт.) загалом та функціонування підрозділів внутрішнього аудиту, зокрема.

На стадії організації та реалізації внутрішнього аудиту задіяно:

-           розпорядників бюджетних коштів в особі їх керівників.

-           працівників підрозділів внутрішнього аудиту, що безпосередньо підпорядковуються та підзвітні керівникові.

Внутрішній аудит може проводитися централізовано - органами державної контрольно-ревізійної служби та децентралізовано - уповноваженим самостійним підрозділом, підпорядкованим безпосередньо керівництву органу державного чи комунального сектору, але функціонально незалежним від нього, в самому органі або в межах його системи управління.

Водночас зауважимо, що у законодавчій базі Верховної Ради України залишається чинною, попри граничний термін - 2017 рік, Концепція розвитку державного внутрішнього фінансового контролю на період до 2017 року. Проблеми, підняті у Концепції так і не набули остаточного вирішення. Зокрема, у Концепції стверджується, що «на даний час в Україні внутрішній аудит не здійснюється», а державний внутрішній фінансовий контроль в Україні лише частково враховує основні принципи систем державного внутрішнього фінансового контролю у країнах ЄС.

Внутрішній аудит в теорії менеджменту розглядається як інструмент управління в середині структури. Однак наявне ієрархічне звітування від державного органу, у якому здійснюється внутрішній аудит до Держаудит служби та до Мінфіну, коли в обов’язок керівника покладається подання міністрові, керівнику іншого державного органу, його територіального органу та бюджетної установи аудиторських звітів та рекомендацій. Відтак, внутрішній аудит набуває форми контролю, що застосовується зовнішніми суб’єктами, відтак втрачає свою сутність. 

Висновки:

У правовому полі українського законодавства не розмежовано остаточно поняття «аудиту» і «контролю» щодо діяльності розпорядників бюджетних коштів.

Намагання удосконалити процедуру перевірки діяльності розпорядників бюджетних коштів без удосконалення фактичної структури і суб’єктів виконання, призвело до підміни поняття «зовнішній контроль», «зовнішній аудит» і зведення їх в єдину асоціативну категорію «зовнішній контроль (аудит)».

У Бюджетному кодексі чітко визначено, що суб’єктом здійснення зовнішнього контролю є Рахункова палата. Однак, маємо ще одного суб’єкта, який за всіма ознаками підлягає під визначення «суб’єкта, що здійснює зовнішній фінансовий контроль» - Державна аудиторська служба. Держаудитслужба та Рахункова палата проводять контроль від імені різних гілок влади, проте наділені подібними повноваженнями в окремих сферах контролю за станом управління та використання державних (місцевих) ресурсів. У Концепції реалізації державної політики у сфері реформування системи державного фінансового контролю до 2020 року розвиток цих структур визначається як важливим та одним із пріоритетних завдань країни в умовах євроінтеграції. Однак, залишається не зрозумілими ряд питань, відповідь на які, сподіваємося, дадуть державотворці та правознавці:

Для чого подібні функції зосереджувати у різних державних органах: Державній аудиторській службі та Рахунковій палаті?

Чому при наявності цілої державної служби в Україні досі не врегульована процедура зовнішнього та внутрішнього аудиту, саме аудиту, а не контролю?

Чому при наявності Державної аудиторської служби, так званий зовнішній аудит, здійснюється Рахунковою палатою?

Внутрішній аудит є функцією незалежної оцінки всіх аспектів діяльності державної структури, здійснюваної зсередини й спрямованої на створення впевненості в тому, що існуюча система контролю надійна та ефективна у керівника державного органу та його управлінців, але не має бути ще однією функцією контролю вищими органами, проведеною власними руками.

У цілому враження від системи аудиту державної служби доволі гнітюче: заплутаність і недосконалість категорійного апарату, не визначеність кінцевих користувачів інформації про аудит державної служби,  не визначеність єдиного, а отже того, хто несе відповідальність на 100%, суб’єкта організації аудиту державної служби. Проста й доступна подача звітів, але без указівки причинно-наслідкових зв’язків. І останнє, оскільки результатом аудиту є рекомендації та висновки, а не конкретні санкції як під час перевірок чи інспектування, не зрозумілі критерії відповідальності (якщо такі взагалі є) за негативні висновки аудиту.

Використана інформація:

Бюджетний кодекс України від 8 липня 2010 року № 2456-VI

Закон України «Про рахункову палату» від 2 липня 2015 року № 576-VIII

Річні Звіти Рахункової палати

Звіт Рахункової палати за 2018 рік

Рішення Рахункової палати

Роз’яснення Державної аудиторської служби України «Про надання роз’яснення щодо проведення внутрішнього аудиту» від 27.07.2016 року № 21-14/11

Закон України «Про аудит фінансової звітності та аудиторську діяльність» від 21 грудня 2017 року № 2258-VIII)

Постанова КМУ «Деякі питання здійснення внутрішнього аудиту та утворення підрозділів внутрішнього аудиту» від 28 вересня 2011 р. № 1001

Наказ Міністерства фінансів України «Про затвердження стандартів внутрішнього аудиту» від 04.10.2011 № 1247