Налоговые оговорки в договоре

В последнее время в хозяйственно-правовых договорах все чаще встречается положение такого содержания: «В случае применения к Покупателю налоговыми органами штрафных санкций в связи с отклонением и/или незачетом налогового кредита по налоговой накладной, предоставленной Покупателю и незарегистрированной Поставщиком в Едином реестре налоговых накладных, и/или непредоставление Поставщиком деклараций в налоговые органы, и/или Поставщиком своевременно не откорректировано налоговую накладную, то Поставщик обязан компенсировать Покупателю понесенные убытки в срок, установленный последним. При этом Покупатель имеет право удержать данную сумму убытков по оплате за поставленный товар».

По своему правовому смыслу данная норма является не чем иным, как налоговой оговоркой, о внесении которой в договоры так настаивают покупатели в нынешних реалиях ведения бизнеса. Но является ли положение подобного содержания действенным инструментом защиты прав и законных интересов покупателей? Какие гарантии оно дает субъектам хозяйствования? Как на практике работает данная оговорка? Эти (и не только) вопросы должен задавать себе каждый покупатель, который настаивает на внесении в договор положения о налоговой оговорке, зная при этом ответы на них. В тоже время, как показывает практика, не все субъекты хозяйствования желают разбираться в практических аспектах применения тех или иных положений договора, а зачастую попросту наполняют документ предложениями различного содержания по принципу «чем больше, тем лучше». По моему глубокому убеждению, это далеко не самый лучший вариант подхода к составлению акта, регулирующего хозяйственные взаимоотношения участников рынка, поскольку договор должен включать в себя лишь те положения, которые могут быть реально выполнены на практике. В связи с этим возникает насущный вопрос – работают ли на сегодняшний день налоговые оговорки или нет? Попробуем разобраться.

 

Немного о правовой природе налоговых оговорок

Налоговые оговорки представляют собой инструмент, который активно используется в практике заключения контрактов в сфере внешнеэкономической деятельности. В данной области правовых отношений применяются специальные условия, регулирующие определенные договоренности сторон в случае наступления отдельных событий, которые невозможно предугадать при подписании договоров и которые в значительной степени могут повлиять на результат выполнения договоренностей (так называемые «операции с повышенным риском»).

Если говорить о налоговых оговорках в сфере внешнеэкономической деятельности, то они, как правило, регулируют отношения между сторонами контракта по уплате налогов. Однако на территории Украины налоговое предостережение приобрело несколько иную форму - фактически оно носит компенсаторный характер. Такие оговорки имеют целью взыскать убытки в случае, если в результате невыполнения налоговых обязательств одной стороной договора другая сторона вынуждена будет претерпеть лишения финансового характера, связанные с уплатой в государственный бюджет сумм налога, доначисленных по результатам проведения проверки органами доходов и сборов.

Отмечу, что, на первый взгляд, такая заимствованная договорная конструкция является вполне оправданной - она ?? выполняет функцию предотвращения финансовых потерь одной из сторон договора в случае доначисления сумм налога контролирующим органом, вызванным неправомерными действиями контрагента. С другой стороны, само содержание налоговой оговорки вызывает немало вопросов относительно возможности ее реального исполнения.

Следует сказать, что последнее слово в разрешении какой-либо спорной ситуации всегда остается за судебными органами. В тоже время судебная практика, к сожалению, не может похвалиться своим единством в правоприменении. Не являются исключением и взгляды представителей судебного корпуса на проблематику практического применения налоговых оговорок. Так, на сегодняшний день превалируют две основные позиции:

1) налоговые оговорки в договоре – это «мертвое» положение, поскольку вопросы правильности и своевременности выполнения субъектом хозяйствования налоговых обязательств находятся за пределами хозяйственно-правового регулирования (далее – Позиция № 1);

2) налоговые оговорки в договоре – действенный инструмент защиты законных интересов покупателя при условии доказанности вины поставщика (далее – Позиция № 2).

Рассмотрим данные точки зрения подробнее.

 

Позиция № 1

Необходимо заметить, что, отказывая истцам в удовлетворении исковых требований, суды по-разному мотивируют свою позицию. Анализ судебной практики позволяет вычленить две основные группы аргументов, которые ложатся в основу судебных актов.

Аргумент первый

Всем известно, что согласно положениям любого договора поставки поставщик обязуется передать определенный товар покупателю, а покупателя должен принять данный товар и оплатить его. Если сторонами подобного договора выступают субъекты хозяйствования, являющиеся плательщиками НДС, то, как правило, стоимость товара включает в себя и данный вид налога в размере 20%.

Считаю необходимым напомнить, что согласно п. 14.1.178 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса Украины (далее – НК Украины) налог на добавленную стоимость – это косвенный налог, который начисляется и уплачивается в соответствии с нормами раздела V настоящего Кодекса.

Как указывается в пп. «а» п. 185.1 ст. 185 НК Украины операции плательщиков налога по поставке товаров, место поставки которых находится на таможенной территории Украины, являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Соответственно, в результате передачи права собственности на товар по договору поставки у поставщика возникают налоговые обязательства по уплате в бюджет налога на добавленную стоимость, а покупатель приобретает право на отнесение сумм данного налога в состав налогового кредита. При этом по предписаниям п. 198.2 ст. 198 НК Украины датой возникновения права плательщика налога на отнесение сумм налога к налоговому кредиту считается дата того события, которое произошло раньше:

- дата списания средств с банковского счета плательщика налога на оплату товаров/услуг;

- дата получения плательщиком налога товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной.

В тоже время в п. 201.10 ст. 201 НК Украины указывается, что при осуществлении операций по поставке товаров/услуг плательщик налога - продавец товаров/услуг обязан в установленные сроки составить налоговую накладную, зарегистрировать ее в Едином реестре налоговых накладных и предоставить покупателю по его требованию.

Налоговая накладная, составленная и зарегистрированная в Едином реестре налоговых накладных налогоплательщиком, осуществляющим операции по поставке товаров/услуг, является для покупателя таких товаров/услуг основанием для начисления сумм налога, относящихся к налоговому кредиту.

Анализ приведенных выше положений НК Украины дает возможность установить, что покупатель получает право на отнесение сумм налога в состав налогового кредита лишь в том случае, если поставщик зарегистрирует налоговую накладную в Едином реестре налоговых накладных.

Что же такое налоговый кредит для покупателя? С точки зрения налогового права, налоговый кредит – это сумма, на которую плательщик налога на добавленную стоимость имеет право уменьшить налоговое обязательство отчетного (налогового) периода, определенная в соответствии с разделом V настоящего Кодекса (п. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 НК Украины). Если же не принимать во внимание положения данной нормы НК Украины, а рассмотреть суть налогового кредита с гражданско-правовой точки зрения, то получится, что налоговый кредит является отдельно определенным объектом гражданских прав, а именно деньгами (ст. 192 Гражданского кодекса Украины) (далее – ГК Украины). С помощью этих денег покупатель получает возможность уменьшить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет по итогам отчетного периода, увеличить регистрационный лимит для регистрации налоговых накладных и т.д. Если же покупатель не получает налоговый кредит, он, соответственно, не может совершить вышеупомянутые действия, и, как результат, вынужден платить большую сумму налога в бюджет, докладывать деньги с собственного расчетного счета, чтобы увеличить регистрационный лимит для регистрации налоговых накладных. Иными словами, налогоплательщик, будучи участником хозяйственно-правовых отношений, несет убытки, возникающие в связи с невыполнением его контрагентом своих налоговых обязательств.

В соответствии с ч. 2 ст. 224 Хозяйственного кодекса Украины (далее – ХК Украины) под убытками понимаются затраты, понесенные уполномоченной стороной, утрата или повреждение ее имущества, а также не полученные ею доходы, которые уполномоченная сторона получила бы в случае надлежащего выполнения обязательства или соблюдения правил осуществления хозяйственной деятельности второй стороной.

Согласно ч. 2 ст. 22 ГК Украины убытками являются:

1) потери, понесенные лицом в связи с уничтожением или повреждением вещи, а также затраты, которые лицо понесло или должно будет понести для восстановления своего нарушенного права (реальные убытки);

2) доходы, которые лицо могло бы реально получить при обычных обстоятельствах, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Таким образом, лишаясь налогового кредита, налогоплательщик не получает доходы, которые он мог бы получить при обычных обстоятельствах, т.е. несет убытки в виде упущенной выгоды.

Казалось бы, все достаточно прозрачно и понятно, если бы не одно маленькое «но». Его суть заключается в том, что вопросы, связанные с налоговым кредитом, регулируются исключительно нормами НК Украины. Как указывается в ч. 2 ст. 1 ГК Украины, налоговые правоотношения не являются предметом регулирования ГК Украины. Аналогичное по содержанию положение содержится и в ст. 4 ХК Украины. Именно данный аргумент и приводят многие служители Фемиды, отказывая в удовлетворении исковых требований покупателей.

Подобная правовая позиция сформировалась относительно давно, нашла свое отображение в постановлениях Верховного суда Украины (например, постановление ВСУ от 16.05.2011 года по делу № 10/7[1], постановление ВСУ от 30.05.2011 года по делу № 24/135[2]) и активно применяется судами (см. постановление Ровенского апелляционного хозяйственного суда от 23.07.2012 года по делу № 7/15/2012/5003[3]; постановление ВХСУ от 25.06.2015 года по делу № 910/27436/14[4]).

Аргумент второй

Если позиция судов по поводу невозможности урегулирования правоотношений, связанных с налоговым кредитом, нормами гражданского и хозяйственного права является уже устоявшейся, то основание для отказа в удовлетворении исковых требований, которое будет описано далее, появилось в середине 2015 года. Его суть в следующем.

Так, 16.07.2015 года был принят Закон Украины № 643 «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования администрирования налога на добавленную стоимость» (далее – Закон № 643). В частности, данным Законом № 643 п. 198.6 ст. 198 НК Украины был дополнен двумя абзацами следующего содержания: «Налоговые накладные, полученные из Единого реестра налоговых накладных, являются для получателя товаров/услуг основанием для начисления сумм налога, относящихся к налоговому кредиту. В случае если налогоплательщик не включил в соответствующем отчетном периоде в налоговый кредит сумму налога на добавленную стоимость на основании полученных налоговых накладных, зарегистрированных в Едином реестре налоговых накладных, такое право сохраняется за ним в течение 365 календарных дней с даты составления налоговой накладной».

В результате, с момента вступления в силу Закона № 643 налогоплательщик получил возможность отражать налоговый кредит в соответствующем налоговом периоде в течение 365 календарных дней с момента составления налоговой накладной (до этого срок составлял 180 календарных дней). В связи с увеличением предельного срока отнесения сумм налога в состав налогового кредита увеличился также и предельный срок регистрации налоговых накладных в Едином реестре налоговых накладных – до 365 календарных дней с даты их составления (до этого срок регистрации составлял также 180 календарных дней). Об этом упоминается и в письме Министерства финансов Украины от 30.03.2016 года № 31-11120-09-10/9133[5].

Таким образом, на сегодняшний день п. 198.6 ст. 198 НК Украины предусматривает возможность зарегистрировать с просрочкой налоговую накладную (для поставщика товаров/услуг) и воспользоваться ею для оформления налогового кредита (для покупателя) в течение 365 календарных дней с момента составления налоговой накладной.

Ссылаясь на данное положение НК Украины, суды отказывают в удовлетворении исковых требований покупателей, если они заявлены до истечения 365 календарных дней с момента составления налоговой накладной. При этом также отмечается, что для взыскания ущерба в размере недополученной суммы налогового кредита истец должен доказать наличие в действиях ответчика всех четырех составляющих гражданско-правового нарушения, а именно:

1) неправомерность поведения лица;

2) наличие вреда;

3) причинную связь между противоправным поведением и вредом;

4) вину лица, причинившего вред.

В описанном выше случае, когда исковые требования заявляются до истечения 365 календарных дней с момента составления налоговой накладной, в действиях поставщика товаров/услуг отсутствует один из элементов состава гражданско-правового нарушения, а именно неправомерность поведения лица. Как результат, нет и оснований для взыскания причиненных убытков, поскольку до момента истечения предельного срока регистрации налоговой накладной в Едином реестре налоговых накладных нет ущерба как такового (см. постановление Хозяйственного суда Черкасской области от 05.05.2016 года по делу № 925/180/16[6]).

В тоже время возникает логичный вопрос – а возможно ли взыскание убытков в случае, если поставщик товаров/услуг все-таки не зарегистрирует налоговую накладную в Едином реестре налоговых накладных в течение 365 календарных дней с момента ее составления? С одной стороны, не стоит забывать об описанной ранее позиции Верховного суда Украины и положениях ч. 2 ст. 1 ГК Украины и ст. 4 ХК Украины. С другой стороны, такое взыскание вполне возможно, поскольку в действиях поставщика товаров/услуг будут присутствовать все четыре составляющих гражданско-правового нарушения. И в подтверждение этому можно привести аргументы по позиции № 2.

 

Позиция № 2

Суть данной позиции заключается в том, что покупатель может рассчитывать на удовлетворение своих требований в том случае, если поставщик товаров/услуг своевременно не зарегистрировал налоговую накладную в Едином реестре налоговых накладных.

Такая позиция, безусловно, имеет право на существование. Это обосновывается, в первую очередь, тем, что бездействия поставщика товаров/услуг в части нерегистрации налоговой накладной в Едином реестре налоговых накладных являются первопричиной возникновения прямого ущерба у покупателя. Как результат, налогоплательщик претерпевает объективное уменьшение имущественных благ, которое связано с ущемлением его интересов как участника хозяйственных правоотношений. В подтверждение сказанного приведу постановление ВХСУ от 27.11.2013 года по делу № 926/634/13[7].

В тоже время, чтобы рассчитывать на удовлетворение исковых требований о возмещении убытков, причиненных в результате нерегистрации поставщиком товаров/услуг налоговой накладной в Едином реестре налоговых накладных, необходимо корректно формулировать налоговую оговорку в самом договоре. В частности, не стоит привязывать налоговое предостережение к самому акту проверки, составленному по результатам проведения проверки органом доходов и сборов, или налоговому уведомлению-решению, а следует четко установить связь между бездействиями поставщика товаров/услуг в части нерегистрации налоговой накладной в Едином реестре налоговых накладных и его ответственностью за такие бездействия. В качестве примера могу предложить следующий вариант:

«В случае невыдачи Покупателю налоговой накладной и/или в случае нарушения условий ее регистрации в Едином реестре налоговых накладных, Покупатель имеет право приостановить оплату товара до момента выполнения Поставщиком своего обязательства по регистрации налоговой накладной в Едином реестре налоговых накладных или требовать возврата уже оплаченной за Товар суммы.

В случае если Поставщик не устранит указанные выше нарушения, и/или в результате документальной (камеральной) проверки Покупателя контролирующий орган не подтвердит суммы налоговых обязательств Поставщика по выданным Покупателю налоговым накладным, Покупатель вправе потребовать от Поставщика уплаты штрафа в размере общей суммы доначисленных налоговых обязательств и штрафных санкций (штрафа и пени)».

Резюмируя, отмечу, что каждый налогоплательщик должен самостоятельно решить, подписывать ему хозяйственные договоры с налоговыми оговорками или нет. При определенных условиях налоговое предостережение имеет целью предотвратить наступление вероятных негативных последствий для обеих сторон договора. В связи с этим советую представителям субъектов хозяйствования предельно внимательно вчитываться в текст самой налоговой оговорки, дабы обеспечить максимальную защиту своих прав и законных интересов.