Доказывание в налоговых спорах: тенденции судебной практики

Позиция судебных органов в налоговых спорах свидетельствует о появлении в них некоего "обвинительного" уклона. Все чаще не налоговый орган доказывает обоснованность уведомления-решения, а налогоплательщик вынужден всеми возможными средствами подтверждать с

Если отталкиваться от норм КАСУ, доказывание возлагается на налоговый орган. Иначе говоря, прежде всего налоговый орган должен доказывать обоснованность принятого налогового решения, а не налогоплательщик – свою добросовестность. Именно налоговый орган должен обосновать перечень своих претензий к налогоплательщику. Соответственно, последний может выдвинуть встречный перечень возражений и обосновать его. Но даже если налогоплательщик этого не сделает, т.е. никакого перечня возражений не выдвинет, все зависит от того, докажет ли налоговый орган обоснованность своих претензий или нет. Если не докажет – решение должно приниматься в пользу налогоплательщика.

Исходя из содержания ч. 3 ст. 2 КАС Украины, можно заключить, что предметом доказывания в делах об оспаривании налоговых уведомлений-решений являются:
а) полномочия проверяющего органа на проведение проверки (подведомственность);
б) правомерность самой проверки (соблюдение предусмотренной законом процедуры проведения проверки);
в) объективность, а проще говоря, реальность фактов, указанных в акте проверки;
г) логическое следование выводов из фактов, установленных в ходе проверки и изложенных в акте.

 Не вдаваясь в детали законности самой проверки, в описанном примере налоговый орган должен доказать, что:
а) встречную сверку у контрагента налогоплательщика провести действительно невозможно;
б) невозможность проведения встречной сверки является достаточным основанием для вывода о фиктивности предприятия и доначисления налоговых обязательств по НДС.

Нетрудно догадаться, что стройная логическая цепочка у налоговиков в приведенном примере не получится: невозможность проведения встречной сверки у контрагента никак не может являться основанием для доначисления налогоплательщику обязательства по НДС. При этом, опять-таки с точки зрения логики процесса, исследование вопросов, не затронутых в акте проверки, выходит за рамки предмета доказывания. И действительно, в акте проверки налоговики излагают в полном объеме имеющиеся у них аргументы. Задача суда – исследовать эти аргументы и дать оценку их обоснованности.

Со своей стороны истец (налогоплательщик), опираясь на КАСУ, может вообще ничего не доказывать – бремя доказывания возлагается на ответчика.

Возлагается? Как бы не так! Вот выдержка из определения Окружного административного суда г. Киева от 09.10.2014 г. N 826/15794/13-а (судья Клочкова Н.В.) о завершении подготовительного производства по делу (цитирую на языке оригинала):

 «4. Витребувати у позивача докази виконання договорів про надання юридичних послуг з ПП «.......»:
- усі первинні документи, які належить складати залежно від виду спірної, на думку відповідача, фінансово-господарської операції - договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання, передачу товарів, (акти прийому-передачі), довіреності на отримання товарно-матеріальних цінностей, журнал обліку цих довіреностей тощо;
- належні докази наявності фізичних, технічних та технологічних можливостей позивача до вчинення дій, що становлять зміст господарської операції, як-от: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення, товарно-транспортні накладні, приміщень для зберігання товарів тощо (договори по складських приміщеннях, банківські виписки по оплаті перевезень, складів);
- відповідні ліцензії та інші дозвільні документи, що необхідні для проведення спірної господарської операції, сертифікати якості, проектну документацію тощо;
- відомості з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців щодо контрагентів позивача у спірних, на думку відповідача, фінансово-господарських операціях (витяг, виписка, довідка з ЄДРПОУ щодо контрагентів позивача);
- свідоцтво платника ПДВ контрагента(ів) позивача у спірних, на думку відповідача, фінансово-господарських операціях;
- з метою встановлення зв'язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг) і господарською діяльністю платника податку (підстава для включення сум до валових витрат) необхідно надати належні докази, що свідчать про наявність господарської мети (наслідки цієї мети та належні докази сплати сум податку на додану вартість до бюджету контрагентами платника податку, який має право на бюджетне відшкодування;
- банківські виписки на підтвердження факту придбання (подальшого продажу) товарів (послуг) позивачем;
- докази подальшої реалізації товарів (послуг) - замовлення, договори, акти, банківські виписки, договори транспортування.

5. Позивачу надати витребувані документи в судове засідання, призначене на 22.10.2014.

6. Попередити про кримінальну відповідальність передбачену ст.382 Кримінального кодексу України за умисне невиконання службовою особою даної ухвали, що набрала законної сили, або перешкоджання її виконанню, що карається позбавленням волі до трьох років. 

7. В разі відсутності витребуваних судом документів,  надати письмові пояснення про причини відсутності.

8. Ухвалу направити сторонам».

Впечатляет? Во-первых, налицо явная диспропорция требований к истцу, у которого истребуются все мыслимые и немыслимые документы, и к ответчику, к которому вообще никаких требований не выдвигается. Во-вторых, предметом спорных правоотношений являются юридические услуги, как следует из определения, поэтому о каких доказательствах дальнейшей реализации товаров и т.п. говорит суд – загадка. Видимо, секретарь судьи использовал некий стандартизированный текст, который, тем не менее, весьма красноречив.

Создается впечатление, что суд перебирает на себя полномочия контролирующего органа и собирается проверить отнюдь не обоснованность спорного решения, а вдоль и поперек исследовать хозяйственные операции налогоплательщика, уже изучавшиеся налоговиками в ходе проверки. И ведь по сути так оно и есть. Более того, на этом настаивает Высший административный суд Украины. В своем письме от 02.06.2011 г. N 742/11/13-11 ВАСУ прямо обязал суды обращать особое внимание на исследование обстоятельств реальности осуществления хозяйственных операций налогоплательщика, на основании которых были сформированы данные налогового учета. С целью установления факта осуществления хозяйственной операции, формирования расходов для целей определения объекта налогообложения налогом на прибыль или налогового кредита по налогу на добавленную стоимость ВАСУ обязал суды исследовать:

1) движение активов в процессе осуществления хозяйственной операции, а именно:

1.1) все первичные документы, которые надлежит  составлять в зависимости от определенного вида хозяйственной операции: договоры, акты выполненных работ, документы о перевозке, хранении товаров и т.д.;

1.2) фактическую, техническую и технологическую возможность определенного лица совершать те или иные действия, составляющие содержание хозяйственной операции, как-то: наличие квалифицированного персонала, основных фондов, в том числе транспортных средств для перевозки или производства, помещений для хранения товаров и т.п., если таковые необходимы для осуществления определенной операции;

1.3) возможность осуществления операций с соответствующим количеством определенного товара в соответствующие сроки с учетом срока его пригодности, доступности на рынке и т.п.;

1.4) наличие соответствующих лицензий и иных разрешительных документов, необходимых для ведения определенного вида хозяйственной деятельности;

2) установление специальной налоговой правосубъектности участников хозяйственной операции:

2.1) действующую регистрацию плательщиком налога на добавленную стоимость лица, выдавшего налоговую накладную, на момент совершения соответствующей хозяйственной операции;

2.2) осведомленность налогоплательщика о дефектах в правовом статусе его контрагентов (отсутствие регистрации их как плательщиков НДС, отсутствие у должностных лиц или иных представителей полномочий на составление первичных, расчетных документов, налоговых накладных и т.п.);

3) установление связи между фактом приобретения товаров (услуг), созданием основных фондов, импортом товаров (услуг), иными расходами и хозяйственной деятельностью налогоплательщика, а именно: наличие хозяйственной цели в тех или иных действиях налогоплательщика. Проверке подлежат доводы налогового органа об отсутствии деловой цели, в частности при дальнейшей продаже приобретенного товара по цене ниже цены приобретения; приобретение товаров (услуг) у посредников при наличии прямых контактов с их производителями; приобретение услуг, использование которых не может иметь позитивного влияния на результаты хозяйственной деятельности налогоплательщика и т.п.

Как видим, судам поручено проводить всеобъемлющие проверки спорных хозяйственных операций налогоплательщика. Причем налоговики могут вздохнуть свободнее: какую бы ересь они не написали в акте (а они часто именно ересь и пишут), суд творчески переосмыслит материалы проверки, затребует даже те документы, о существовании которых налоговики и не подозревали, и в своем решении «исправит» допущенные налоговиками при проверке ошибки и недочеты. Более того: суды, случается, требуют от налогоплательщика документы, не имеющие отношения к спорным операциям (или же ссылаются на отсутствие таких документов).

Ещё один пример. И тоже «говорящий». Решение Окружного административного суда г. Киева от 23.05.2014 г. по делу N 826/5366/14. Суть спора – обжалование налогового уведомления-решения, вынесенного по результатам налоговой проверки. Акт проверки мотивирован исключительно фактом возбуждения уголовного дела по факту создания предприятия-контрагента в связи с его якобы фиктивностью. Окружной административный суд г. Киева принял решение в пользу налоговой инспекции. И все бы ничего, если не считать, что суд «не заметил» наличие в деле целого ряда документов, на отсутствие которых сослался в решении. Спишем это на близорукость судьи. Но помимо этого суд сослался на отсутствие в деле... результата работ. Что является результатом работ по договору строительного подряда – несложно себе представить: выбор невелик. Как этот «результат» можно приобщить к делу – только одному суду ведомо. Дальше – больше: суд также сослался на отсутствие документов, подтверждающих доставку строительных материалов на объект. То, что по договору строительство полностью обеспечивалось подрядчиком и к доставке строительных материалов заказчик не имел никакого отношения, суд не смутило. И, наконец, утверждение суда, что исчерпывающий перечень строительных работ, согласованный сторонами в локальной смете и продублированный без изменений в актах выполненных работ, на самом деле исчерпывающим не является, – приравнивается к контрольному выстрелу в голову.

Киевский апелляционный административный суд в определении от 04.09.2014 г. не отстал от коллег. Писать об отсутствии в деле документов, которые со всей очевидностью в деле есть, в апелляционной инстанции не стали. Но зато вменили в вину истцу отсутствие в деле документов, хотя и составлявшихся в рамках спорного подрядного договора, но не входящих в период проверки, а потому никак не влиявших на результаты оспариваемых хозяйственных операций. Кроме того, апелляционный суд сослался на отсутствие в деле исполнительной документации, которая велась подрядчиком. На каком основании данная документация должна была оказаться у заказчика, судьи не уточнили.

Приведенные примеры иллюстрируют так называемый «прокурорский» подход к налоговым спорам. Излишне говорить, что такая позиция суда существенно снижает шансы налогоплательщика на защиту своих прав.

Если же вернуться к тому, с чего мы начали, а именно – к обязанности доказывания, - напрашивается некая аналогия с уголовным процессом. В уголовном процессе именно на обвинение возложена обязанность доказать вину обвиняемого (ст. 92 УПК Украины). Последний же может вообще в течение всего процесса хранить молчание. Возможно, кто-то возразит: уголовный процесс – некорректный пример. Но отчего же? Разве в налоговом праве действует презумпция правомерности действий налогового органа? Или презумпция виновности налогоплательщика?

В уже упоминавшемся нами письме ВАСУ N 742/11/13-11 прямо указано: правоотношения в сфере налогообложения регулируются подпунктом 4.1.4 пункта 4.1 статьи 4 Налогового кодекса Украины. Указанная норма устанавливает презумпцию правомерности решений налогоплательщика в том, что в случае если норма закона или иного нормативно-правового акта, выданного на основании закона, или если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков. ВАСУ подчеркнул, что данное положение распространяется и на квалификацию хозяйственных операций с целью формирования налогоплательщиком расходов для определения объекта налогообложения налогом на прибыль и/или налогового кредита по налогу на добавленную стоимость. Соответствующие расходы и налоговый кредит считаются сформированными налого- плательщиком правомерно, однако контролирующий орган не лишен возможности доказать в установленном порядке факт несоответствия задекларированных последствий хозяйственной операции налогоплательщика в налоговом учете фактическим обстоятельствам.

На мой взгляд, ключевое здесь: «расходы и кредит считаются сформированными правомерно» и «контролирующий орган не лишен возможности доказать». Во-первых, отправной точкой для суда должна быть презюмируемая правомерность действий налогоплательщика (а не наоборот, что де-факто прослеживается во многих судебных решениях). Во-вторых, именно налоговый орган «не лишен возможности» доказывать неправомерность формирования налогового кредита по НДС и/или расходов предприятия, а отнюдь не налогоплательщик «может и должен» отстаивать свою добропорядочность.

В заключении хотелось бы сказать пару слов еще об одной порочной практике. Назначение налоговых проверок нередко «грешит» нарушениями тех или иных законодательных норм. Но даже если налогоплательщик обжалует законность проверки, до тех пор пока вопрос будет рассмотрен по сути, налоговики успеют завершить проверку, составить акт и вынести налоговое уведомление-решение. Даже если налогоплательщик не допустит налоговиков к проверке – да, они развернутся и уйдут (если проверка выездная), но никакого акта о недопуске в большинстве случаев составлять не будут. Напротив, они составят акт проверки, в котором укажут, что первичная финансово-хозяйственная документация налого- плательщиком предоставлена не была.

При этом позиция судов такова, что «налогоплательщик, который считает нарушенным порядок и основания назначения налоговой проверки, должен защищать свои права путем недопуска должностных лиц контролирующего органа к проверке. Если же допуск к проведению проверки состоялся, и проверка фактически проведена, суд рассматривает дело об обжаловании решений налогового органа, обязан дать правовую оценку сути выявленных в ходе проверки нарушений налогового и иного законодательства». Проще говоря, независимо от того, законная проверка или нет, акт налоговой проверки признается законным.

Вспоминается общеизвестный правовой принцип: из бесправия (беззакония) не может проистекать право. Применительно к данной ситуации он звучал бы так: из незаконной проверки не может следовать законный акт и законное решение. Но у судов, видимо, иное мнение по этому вопросу.