Практичні підсумки нереальних операцій

Аналіз судової практики Верховного Суду України за 2015 рік в найпоширенішій категорії судових спорів з податковими органами.

В 2015 році таких справ було достатньобагато і значну кількість заяв податківців про перегляд в зв’язку з неоднаковимзастосування права було задоволено. Аналізуючи обставини доказування, їх можназгрупувати за трьома категоріями:

1.            Дефектністьдокументів.

2.            «Токсичність»контрагента.

3.            Обставиниздійснення господарської операції;

 Документи,документи і ще раз документи.

1.   Дефектністьдокументів.

Звісно, документальне доказування обставинсвоїх вимог і заперечень є найефективнішим. Відтак на це слід звернути особливуувагу бо, як показує практика, саме відсутність документів, неузгодженості тасуперечності між ними становлять основну проблему платників. І такі поясненняяк «людський фактор» або «не помиляється той хто нічого не робить» в суді недопоможе.

Отже, залежно від природи господарськихвзаємовідносин та змісту договору, набір документів, які повинні бути вплатника для підтвердження здійснення господарської операції відрізняється, алепримірний перелік можна визначити. Як було зазначено судом касаційної інстанціїв ході розгляду справи №21-1359а15, що хоч чинне податкове законодавство не встановлюєконкретного переліку документів, складенням яких має оформлюватися господарськаоперація, документування господарської операції має відповідати законодавчоустановленим вимогам щодо оформлення такої операції, договірним умовам та/абозвичаєвій практиці.

І, власне, у вищевказаній справі судом було зазначено, що установлений занаслідками дослідження договорів зміст спірних операцій поставки передбачаєоформлення замовлень на поставку продукції, товарно-транспортної документаціїпри перевезенні устаткування у процесі його постачання, надання постачальникамитехнічної документації, оформлення актів введення в експлуатацію обладнання тагарантійних талонів.

Впроцесі перегляду зазначеної справи, Верховний Суд України в своїй постановівід 22.09.2015 року вказав, що відсутність зазначених документів усукупності з виявленими ДПІ фактами щодо фіктивної діяльності спірнихпостачальників було цілком об’єктивно розцінено судом першої інстанції як доказбезтоварності розглядуваних операцій, що виключає правомірність їх відображенняу податковому обліку платника. 

Проте,навіть якщо у вас наявні всі документи, цього не завжди достатньо, оскількизгідно з висновком Верховного Суду України винесеним в постанові від 22.09.2015 року в справі №21-1526а15 наявність формальнооформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів неможе слугувати підставою для формування податкового кредиту за відсутностіфакту придбання товару.

Окрему ситуацію становлять документи, які містять недоліки,неточності і неузгодженості. Наприклад в постанові від 06.10.2015 року всправі №21-1157а15 Верховний Суд України не оминув увагою те, що в актах прийманнявиконаних будівельних робіт, довідках про вартість виконаних будівельних робіт,протоколі погодження договірної ціни до акту приймання виконаних робіт побудівництву житлового будинку відсутні прізвища уповноважених на їх підписанняосіб, що унеможливлює їх ідентифікацію. З врахування того, що директорконтрагента заперечував факт підписання документів, не маючи процесуальноїможливості оцінювати докази ВСУ повернув справу на новий розгляд.

Дуже цікавою є постанова ВСУ від 03.11.2015 року в справі№21-4471а15, де зазначено, що надання податковому органу належним чиномоформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, зметою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковийорган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах,неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемнихправочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсністьданих в яких установлена судом. 

Обережність понадусе.

2.   «Токсичність»контрагента.

У цьому випадку маємо на увазі, що правовийстатус контрагента платників податків має негативний вплив на останнього. Найпоширенішимє випадок коли контрагент має ознаки фіктивного підприємства. Проте, оскільки вукраїнському законодавстві не міститься чіткого визначення та ознак «фіктивнаюридична особа» чи, скажімо, «фіктивне підприємство», висновки податкової профіктивність того чи іншого контрагента завжди базуються виключно на її ж уявленнях.

Найчастіше йде мова про те, що відноснопосадових осіб чи засновників контрагента порушено кримінальну справу заознаками злочину, передбаченого ст.205 КК України – фіктивне підприємництво. Донедавнасамого факту наявності такої кримінальної справи щодо контрагента було недостатньо для застосування до платника податків будь-яких санкцій чи інших негативнихнаслідків, як зняття кредиту з ПДВ чи витрат. Так, згідно позиції Верховного СудуУкраїни в справі №21-494а14, матеріалидокументальної позапланової виїзної перевірки, проведеної на підставі постановислідчого, можуть бути підставою для прийняття податкового повідомлення-рішеннялише після винесення судом обвинувального вироку, що набрав законної сили, абовинесення рішення про закриття кримінальної справи за нереабілітуючимипідставами (якими є амністія, вік, смерть, тощо).

Проте, в липні 2015 року, п. 86.9 ст. 86ПК України, який передбачав обов’язкову наявність рішення суду в кримінальнійсправі для прийняття податкового повідомлення – рішення було виключено. І вже впостанові від 03.11.2015 року в справі №21-4471а15 Верховний Суд України вказав,що самфакт того, що на момент розгляду справи щодо офіційних осіб контрагентів небуло постановлено вироків, не може спростовувати достовірність їх поясненьвідносно характеру укладених угод і фактичного здійснення за цими угодамиоперацій.

На мою думку, негативні наслідки дляплатника податків повинні наступати тільки тоді, коли вироком суду відноснопосадових осіб контрагента буде чітко встановлено докази фіктивностігосподарської операції саме з платником податків, щодо якого податкова хочеприйняти ППР. Пояснення таких осіб про непричетність до господарської операції повинніоцінюватись критично, адже можуть даватись з метою уникнення відповідальності,оскільки ухилення від сплати податків є важчим злочином, аніж фіктивнепідприємництво.

До того ж, я вважаю, що податковий органзобов’язаний довести, що платник податків знав або не міг не знати про фіктивнудіяльність контрагента, й у діях першого присутні ознаки шахрайської поведінкиз метою отримання незаконних податкових переваг.

В будь-якому випадку не варто залишати безспростування доказами пояснення посадових осіб таких контрагентів («не бачив»,«не підписував», «не здійснював»), на які часто посилаються податкові органи. Так,в справі №21-887а15 Верховний Суд України своєю постановою від 22 вересня 2015року частково задовільнив заяву податківців скасувавши рішення судів всіх інстанції,які були винесені на користь платника та передав справу на новий розгляд в судпершої інстанції. Це було зроблено на тій підставі, що оскільки у справі, яка розглядається, містятьсявідомості, що засновник та директор контрагента заперечує свою участь устворенні та діяльності підприємства, зокрема й у підписанні будь-якихпервинних документів, то перевірка та встановлення такої обставини має значеннядля правильного вирішення спору, а ухвалюючи рішення про задоволення позовнихвимог, суди першої та апеляційної інстанцій належним чином не перевірили такіфактичні дані. Аналогічні висновки повторились в постановах ВСУ справах№21-1157а15 та №21-1661а15.

Передчасними були схвальні відгуки позицієюВАСУ про те, що за формально правильного оформлення господарської операції, в томучислі первинними документами бухгалтерського обліку, сам факт фіктивності контрагентаможе бути ігнорований. Річ у тім, що в своїй постанові від 01.12.2015 року всправі №21-3788а15 ВСУ зтаким висновком не погодився і вказав, що статус фіктивного, нелегальногопідприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, а господарськіоперації таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формальногопідтвердження документами бухгалтерського обліку.

Якщовся судова практика розвернеться в таку сторону то захиститись платнику податківбуде надзвичайно складно, оскільки наявність самих лише пояснень директораконтрагента, що він не підписував документ, зможе поховати будь-якугосподарську операцію.

Намою думку, суди повинні враховувати, що податкові органи постійно хочутьперекласти відповідальність у вигляді негативних податкових наслідків зфіктивних підприємств на підприємства реального сектору економіки, в зв’язку зплатоспроможністю останніх. Боротись з фіктивним підприємництвом податківцям нетак цікаво. Не слід забувати і про обмежені можливості платника податківвстановити добросовісність контрагента. Адже часто нічого не вказує на йогофіктивність і вся наявна інформація з відкритих джерел (різноманітні електронніреєстри, інформація з сайту ДФС тощо) свідчить, що контрагент цілком нормальна чиннаструктура. Щоразу знайомитись з директором, перевіряти його особу за паспортомі фотографувати факт підписання ним договору та інших документів? І це в сучасномусвіті, коли Ви перебуваючи в одному кінці планети можете без проблем оплатитибудь-які послуги чи товар в іншому, застосувавши електронний підпис тавикористовуючи дистанційні банківські сервіси?

            Вважаю, що в таких випадках свою позицію варто обґрунтовувати принципоміндивідуальної відповідальності платника податків, тобто добросовісний платникподатків немає зазнавати негативних наслідків через порушення допущені йогоконтрагентом, що підтверджується відповідною практикою Європейського суду зправ людини.

Такв рішенні від 09.01.2007 року (справа "Інтерсплав проти України")було констатовано, що якщо державні органи мають інформацію про зловживання всистемі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувативідповідні заходи саме до цього суб'єкта, а не розповсюджувати негативнінаслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку. Також наозброєння необхідно взяти рішення Європейського суду з прав людини від18.05.2010 року у справі "Бізнес Сепорт Сентре проти Болгарії", та урішенні від 22.01.2009 року в справа "Булвес АД проти Болгарії" де такожмістяться висновки, що захищають принцип індивідуальної відповідальностіплатника.

А чи був хлопчик?

3) Обставини здійснення господарськоїоперації.

Узагальнюючий висновок щодообставин здійснення господарської операції зроблено у вже згадуваній вищепостанові Верховного Суду України від 03.11.2015 року в справі №21-4471а15.Так, судом зазначено, що про необґрунтованість податкової вигоди можутьтакож свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема пронаявність таких обставин:

-         неможливість реального здійсненняплатником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходженнямайна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництватоварів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значитьсявиробником товару, підприємницької діяльності;

-         відсутність необхідних умов длядосягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності узв’язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів,виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

-         облік для цілей оподаткування тількитих господарських операцій, які безпосередньо пов’язані з виникненнямподаткової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення йоблік інших господарських операцій;

-         здійснення операцій з товаром, що невироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податківу документах обліку;

-         відсутність первинних документівобліку.

Якприклад, варто навести постанову Верховного Суду України від в справі №21-1497а15якою справу було направлено на новий розгляд оскільки судами під час розглядусправи не було з’ясовані, зокрема, обставини чи контрагент був спроможним виконати роботи (надати послуги), замовлені платником;чи міг контрагент виконати замовлений обсяг та вид робіт у строки, відображенів актах та чи знав і чи не міг не знати платник податків про виробничий,технологічний й кадровий потенціал виконавця та його здатність надатиобумовлені договором послуги тощо.

Бачимо, що платнику податків слід знатипро свого контрагента дуже багато, причому інколи інформацію, яку на думку судуслід з’ясувати, можна отримати тільки якщо мати повний доступ до фінансовоїзвітності та всіх бухгалтерських документів контрагента, що є практично нереальним.

Практичні поради.

Проаналізувавшивказану практику, очевидно, що захистити свої інтереси від необґрунтованихзвинувачень податкової платник може тільки тоді, якщо завчасно буде готовий, щобудь-яку господарську операцію можуть поставити під сумнів. На підставі цього   можнанадати наступні рекомендації:

1)  розробитита впровадити договірний регламент, визначивши перелік типових господарськихоперацій, які здійснює підприємство та обов’язкового набору первинних документів,які мають бути складені для підтвердження кожної з таких операції;

2)  визначитита проаналізувати помилки, які допускаються під час складання таких документів,працювати над їхнім усуненням та мінімізацією в майбутньому. Контролюватиправильність складання первинних документів від початку здійсненнягосподарської операції і до її завершення;

3)  запровадитиперевірку контрагентів, в тому числі через відкриті джерела (відкриті електронні реєстрі мін'юсту; на сайті ДФС: дізнайся більше про свого контрагента, дані реєстру платників ПДВ, анулювання реєстрації платників ПДВ, реєстр платників єдиного податку, сайт агентства з розвитку інфраструктури фондового ринку на якому можна перевірити емітентів цінних паперів; єдиний реєстр судових рішень на предмет перевірки судової історії; сайт ВГСУ на предмет оголошень про збори кредиторів або банкрутство), а також шляхом витребування додаткових документів, причому необмежуватись тільки стандартним набором реєстраційних та установчих документів,а просити надати також ті, що підтверджують наявність матеріально-технічноїбази та трудових ресурсів, необхідних для виконання договору (наприклад довідкапро кількість працюючих, копії договорів оренди складських приміщень читранспорту тощо);

4)  вокремих випадках виправдано також вимагати статистичну та фінансову звітність контрагента,враховуючи, що вона не може бути комерційною таємницею.

                Свогочасу Бенджамін Франклін сказав, що в цьому світі неминучими є тільки дві речі –смерть і податки. Але щоб не стало невідворотнім платити податки за інших,варто дуже уважно обирати своїх партнерів та відповідально ставитись дооформлення документів. В свою чергу будемо сподіватись, що справедливий балансміж інтересами держави в особі податкових органів та правами платників податківбуде віднайдено.