MLI - добре, а в сукупності з ПнВК - ще "краще"?!

В цій статті висвітлені ключові наслідки набуття чинності MLI для платників податків, а також вплив податку на виведений капітал на позитивні для державного бюджету нововведення, запроваджені MLI.

23 липня 2018 року Україна підписала Багатосторонню конвенцію щодо виконання заходів, які стосуються угод про уникнення подвійного оподаткування, з метою протидії розмиванню бази оподаткування та виведенню прибутку з-під оподаткування (далі – «MLI»).

MLI — це багатостороння угода, яка дозволяє внести зміни одночасно до багатьох двосторонніх конвенцій про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилення від сплати податків (надалі – «податкові конвенції»).

MLI надає Україні змогу змінити одразу кілька податкових конвенцій і не проводити тривалі двосторонні переговори з кожною державою-партнером. В Україні діють конвенції з 77 країнами, до яких Україна виявила бажання внести зміни шляхом підписання MLI.

1. 1. Які ключові зміни до конвенцій про уникнення подвійного оподаткування?

В рамках MLI Україна погодилась на реалізацію наступних важливих заходів:

1.1.       Запобігання зловживання пільгами при застосуванні податкових конвенцій.

В рамках даного заходу запроваджується тест основної мети (Principle Purpose Test). Суть даного тесту в тому, що пільгова ставка або звільнення від українських податків за конвенцією може не застосовуватися, якщо буде доведено, що основною метою здійснення операції (або створення певної юридичної особи) є отримання переваг за податковою конвенцією. Таким чином, податкові органи зможуть нараховувати податки за ставкою, передбаченою Податковим кодексом України, а не відповідною податковою конвенцією.

1.2.       Правило щодо обов’язковості оподаткування прибутків, одержаних від відчуження акцій або прав участі суб’єктів господарювання, вартість яких одержується здебільшого від нерухомого майна

Більшість конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, стороною яких є Україна, і наразі містять таке правило. Однак, умови застосування цього правила будуть уточнені. Зокрема, прибутки нерезидентів, одержаних від відчуження акцій або подібних прав участі, таких як частки в партнерстві або трасті,  підлягатимуть оподаткуванню в Україні, якщо в будь-який час протягом 365 днів до відчуження, вартість таких акцій або подібних прав участі прямо або опосередковано походила більш як на 50 відсотків від нерухомого майна, розташованого в Україні.

З країнами, в конвенціях з якими таке правило було відсутнє або містило винятки, ця прогалина з набуттям чинності МLI буде закрита. Однак, лише з тими країнами, які виявили бажання застосовувати MLI до податкових конвенцій з Україною (див. п. 2 цієї статті нижче).   

1.3.       Запобігання штучного уникнення статусу постійного представництва шляхом:

-          Агентських домовленостей та подібних стратегій;

-          Звільнення конкретних видів діяльності від оподаткування;

-          Поділу контрактів.

В результаті запровадження цього заходу зменшується ймовірність того, що завдяки конвенціям буде можливість уникнути створення постійного представництва нерезидентів в України та, відповідно, уникнути оподаткування доходів нерезидента від діяльності в Україні.

1.4.       Механізм вирішення спорів щодо застосування договорів про уникнення подвійного оподаткування між країнами

У платника податків буде можливість ініціювати процедуру взаємного узгодження шляхом звернення до компетентних органів країн – сторін податкової конвенції протягом 3 років після виявлення факту оподаткування, яке суперечило положенням такої конвенції. Ефективність цього механізму покаже лише практика, водночас на його оперативність розраховувати складно.

Більш детально ознайомитися із змінами, які передбачає MLI, ви можете за посиланням: https://www.slideshare.net/ua_minfin/mli-97045246

1. 2. Чи до усіх конвенцій про уникнення подвійного оподаткування будуть внесені зміни?

Варто звернути увагу, що фактично зміни будуть внесені тільки в конвенції з тими країнами, які зі свого боку також погодилися на ці зміни саме з Україною та для яких МLI набула чинності  й почала застосовуватись.

Наразі Австрія, Іспанія, Мальта, Нідерланди, Німеччина, Норвегія та Швейцарія не виявили бажання змінювати конвенції з Україною. А це, до речі, країни, компанії з яких чимало інвестують в українську економіку та на користь яких українські компанії сплачують значні суми пасивних доходів.

1. 3. З якого часу застосовуватимуться зміни до конвенцій, внесені МLI?

MLI ще не набрала чинності для України. Потрібен час для її ратифікації українським парламентом, передачі документів про ратифікацію на зберігання ОЕСР, а також спливу трьох місяців після дати здачі документів про ратифікацію.

Також важливо відзначити, що навіть після набуття чинності, MLI застосовуватиметься не відразу. Зокрема, для податків, що підлягають утриманню з джерела виплати (наприклад, податок з доходів нерезидентів) МLI застосовуватиметься з 1 січня календарного року, наступного за роком, в якому МLU набула чинності для кожної з країн, до конвенцій між якими є намір застосовувати MLI. Для інших податків MLI застосовуватиметься після спливу 6 місяців від дати набуття чинності для України та країни до конвенції з якою є намір застосовувати MLI.  

1. 4. Що робити?

Очевидним є висновок, що MLI покликана на забезпечення можливості для кожної з країн збирати більшу кількість податків з нерезидентів, аніж раніше, шляхом обмеження зловживань платниками податків конвенціями про уникнення подвійного оподаткування.

Тому, зараз саме час уважно проаналізувати існуючі структури бізнесу та операцій та підготувати належне обґрунтування впровадження / наявності існуючих структур з точки зору бізнесу та економічної доцільності. Іноземні структури, які не мають сутності (персоналу, офісу, активів, функцій тощо) та створені виключно задля застосування податкових конвенцій будуть під прицілом податківців. Доцільно переглянути доцільність існування таких структур та/або наповнити їх сутністю.

1. 5. А як застосовуватиметься MLI після введення податку на виведений капітал?

Оскільки в Україні підписання MLI відбулося майже одночасно з внесенням до парламенту «президентського» законопроекту № 8557 про податок на виведений капітал (ПнВК), доцільним буде проаналізувати, які наслідки матиме MLI в разі запровадження ПнВК у тому вигляді, який запропоновано законопроектом № 8557.

5.1.       Скасування податку з доходів нерезидентів з роялті, дивідендів та процентів.

Відповідно до законопроекту про ПнВК, при виплатах нерезидентам процентів, дивідендів та роялті з нерезидентів ніякий український податок не утримуватиметься, а ПнВК сплачуватиметься за рахунок українських компаній (ставки від 5% до 20%).

Відповідні доходи нерезидентів оподатковуватимуться (або не оподатковуватимуться) в інших країнах, за що нерезиденти та інші країни мають бути дуже вдячні Україні.

При виплатах таких доходів українськими компаніями питання бенефіціарного власника аналізувати буде не потрібно. Для цілей виплати дивідендів, в якості холдингів українських компаній можна буде розміщувати будь-які офшори.

Іншими словами, ПнВК фактично нівелюватиме користь від МLI, спрямованої на можливість отримання Україною більшої суми податків завдяки запобіганню зловживанню конвенціями під час виплат дивідендів, процентів та роялті. В таких випадках МLI не застосовуватиметься, як і не застосовуватимуться й конвенції про уникнення подвійного оподаткування до таких виплат взагалі.

Що потребуватиме аналізу українськими платниками податків так це питання пов’язаності нерезидентів, юрисдикції їх розташування, суми сплачуваних процентів або роялті та деякі інші фактори, від яких залежатиме розмір ставки ПнВК, що підлягатиме сплаті за рахунок українських компаній (а не нерезидентів).

5.2.       Обов’язковість реєстрації нерезидентів в якості платників ПнВК під загрозою втрати 20%

5.2.1.    Коли реєструватися потрібно?

В деяких випадках, нерезиденти повинні будуть зареєструватись як платники ПнВК, незалежно від того чи утворює їх діяльність постійне представництво в Україні. Такі випадки включатимуть:

- здавання в оренду (лізинг) майна, розташованого на території України;

- продаж нерухомого майна, розташованого на території України;

- провадження діяльності, під час якої створюється будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об'єкт, чи пов'язаної з ними наглядової діяльності, якщо тривалість робіт, пов'язана з таким майданчиком, об'єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців (якщо відповідно до договору початковий строк не перевищував шість місяців, але фактично або після внесення змін у договір став перевищувати шість місяців, то до бази оподаткування включаються й суми, отримані нерезидентом протягом перших шести місяців);

- надання брокерських, комісійних або агентських послуг на користь резидентів, за винятком здійснення операцій із купівлі (продажу) товарів (робіт, послуг) за межами України у нерезидентів (нерезидентам);

- здійснення операцій із продажу або іншого відчуження резиденту або нерезиденту, якщо продаж здійснюється на території України, цінних паперів, деривативів або корпоративних прав, емітованих (випущених) юридичною особою, створеною відповідно до законодавства України, крім операцій з державними цінними паперами; з облігаціями місцевих позик; з борговими цінними паперами, виконання зобов'язань за якими забезпечено державними або місцевими гарантіями; з цінними паперами, які за межами території України розміщені серед нерезидентів або продані нерезидентам через уповноважених агентів – нерезидентів.

- отримання майна (в тому числі цілісних майнових комплексів) від резидентів у межах спільної діяльності або переданих у довірче управління;

- укладення угоди про розподіл продукції.

Реєстрація нерезидента платником ПнВК матиме наслідком обов’язковість здійснення розрахунків за операціями на території України виключно через відкриті банківські рахунки в банках на території України, а переказ коштів з таких рахунків на рахунки, відкриті за кордоном прирівнюватиметься до до операцій між платником податку на виведений капітал та неплатником й обкладатиметься ПнВК.

Недотримання нерезидентом вимоги щодо реєстрації в якості платника ПнВК матиме наслідком утримання українськими компаніями 20% ПнВК за рахунок коштів, що підлягатимуть перерахуванню відповідному нерезиденту. Ось тут можуть стати в нагоді конвенції про уникнення подвійного оподаткування (з урахуванням MLI чи без неї). Водночас, ймовірно, податківці заперечуватимуть можливість застосування конвенцій в таких випадках і крапку в цьому питанні поставить лише судова практика.

5.2.2.     А можна не реєструватися?

Слід відзначити, що нерезидент може не реєструватися в якості платника ПнВК, якщо нерезидент провадить діяльність через резидента – платника ПнВК, який провадить діяльність за рахунок та за дорученням нерезидента (агента). В такому разі, резиденти, які сплачують кошти такому агенту не повинні будуть сплачувати ПнВК, а питаннями сплати ПнВК з доходів, отриманих нерезидентом, займатиметься такий резидент - агент.

Зокрема, кошти та/або вартість майна, перераховані (передані) таким агентом на користь такого нерезидента становитимуть базу оподаткування ПнВК за ставкою 20%, за винятком:

- суми коштів та/або вартості майна, які були надані (було надане) нерезидентом для виконання договору та повертаються нерезиденту (або уповноваженій таким нерезидентом особі);

- вартості майна, яке було закуплено за дорученням та за рахунок нерезидента за кошти, отримані безпосередньо для здійснення такої закупівлі;

- суми коштів від продажу майна (за винятком корпоративних прав та цінних паперів), наданого нерезидентом для продажу, за винятком випадків, коли платник податку – резидент має ознаки постійного представництва;

- суми коштів, яка була сплачена нерезидентом (безпосередньо або через повіреного) під час придбання на території України цінних паперів або корпоративних прав (у тому числі суми коштів або вартості майна, за рахунок яких здійснювався внесок), кошти від продажу яких повертаються платником податку – резидентом на користь нерезидента.

Задля уникнення сплати цих 20% ПнВК в нагоді може стати конвенція між Україною та юрисдикцією податкової резидентності нерезидента. Ймовірно, що можливість застосування конвенцій в цьому випадку буде заперечуватись податківцями. Також, слід уважно аналізувати, а чи не кваліфікуватиметься резидент (агент), який діяв за рахунок та за дорученням такого нерезидента в якості постійного представництва такого нерезидента.  

5.3.       Спочатку плати, а потім спробуй поверни, якщо зможеш   

Ще одне «цікаве» правило запроваджується законопроектом про ПнВК для нерезидентів, які зареєструвались як платники ПнВК. Це правило передбачає, що якщо відповідно до міжнародного договору нерезидент, який провадив діяльність на території України, зареєстрований як платник податку – нерезидент, не підлягає оподаткуванню в Україні або підлягає оподаткуванню за іншою ставкою, то застосування міжнародного договору здійснюється шляхом повернення надмірно сплаченого податку в Україні.

Таким чином, нерезиденти, які зареєструються платниками ПнВК та сплатять його, повинні будуть займатися поверненням надміру  сплаченого ПнВК. А знаючи «оперативність» повернення українськими органами надміру сплачених податків (досі не повернуто 14 мільярдів гривен переплат з податку на прибуток підприємств) та ймовірні втрати державного бюджету від впровадження ПнВК, повернення надміру сплаченого ПнВК для нерезидента стане тим ще «квестом».

5.4.       Питання реєстрації нерезидентами постійного представництва в Україні

Як ми з’ясували вище, платниками ПнВК будуть нерезиденти, які зареєструвалися платниками ПнВК. Окрім таких нерезидентів, платниками ПнВК будуть також постійні представництва нерезидентів, які провадять діяльність на території України. Оскільки MLI передбачає зміни до визначення постійного представництва, важливим моментом буде аналіз необхідності реєстрації нерезидентами постійних представництв з огляду на положення податкових конвенцій, з урахуванням внесених MLI змін.  

5.5.       Тест основної мети

В зв’язку з відсутністю у законопроекті про ПнВК податку на репатріацію (податку з доходів нерезидентів / withholding tax) при виплатах дивідендів, процентів та роялті, запроваджений MLI тест основної мети жодного впливу на такі виплати не матиме, як і не матимуть впливу на такі виплати будь-які конвенції про уникнення подвійного оподаткування. ПнВК сплачується за рахунок резидентів і жодним чином не зачіпає нерезидентів, тому відсутні підстави для застосування конвенцій.

Водночас, від юрисдикції нерезидента – отримувача процентів та/або роялті може залежати ставка ПнВК, що підлягатиме сплаті українськими резидентами під час виплати таких доходів нерезидентам.

Щодо інших операцій з нерезидентами (наприклад, придбання у нерезидента цінних паперів або корпоративних прав, оренда рухомого майна у нерезидента тощо), конвенції та тест основної мети все ж можуть застосовуватись. І тут у податківців буде поле для творчості в застосуванні тесту основної мети задля позбавлення нерезидентів права на застосування конвенцій про уникнення подвійного оподаткування. Особливо, враховуючи, що в деяких випадках нерезиденти змушені будуть повертати ПнВК з бюджету. Тому, до таких операцій потрібно буде ретельно готуватись та мати в наявності детальне обґрунтування щодо відсутності у таких операцій основної мети у вигляді зменшення оподаткування шляхом застосування відповідних конвенцій.

Підсумовуючи, безсумнівно MLI є позитивним кроком в напрямку інтеграції України в сучасне міжнародне податкове середовище. Зміни, які будуть запроваджені МLI, мають дозволити Україні збирати більше податків з нерезидентів. Водночас, якщо законопроект про ПнВК № 8557 стане законом, запроваджені MLI позитивні моменти для держави можуть бути значною мірою знівельовані. Окрім цього, вимоги законопроекту про ПнВК щодо реєстрації нерезидентів в якості платників ПнВК, а також застосування податкових конвенцій через процедуру повернення надміру сплаченого ПнВК наврядчи сприятимуть збільшенню у нерезидентів бажання здійснювати в Україну інвестиції або співпрацювати з українськими компаніями на таких самих умовах як раніше. Будемо сподіватися, що ці моменти будуть врегульовані під час розгляду законопроекту про ПнВК українським парламентом.