Хмарні сервіси і ПДВ: в питанні податкової пільги намітились орієнтири

Звільнення операцій з постачання програмної продукції від ПДВ було запроваджено в Податковому кодексі України (ПК України) ще з 2013 року та діятиме згідно чинної редакції до 1 січня 2023 року.

Тобто 2/3 пільгового періоду вже пройшло і здавалося б, що за 7 років навіть недосконалі формулювання закону повинні були прояснитись у практиці.

Однак, у цей час змінювались і суспільні відносини, і нормативне регулювання. Так, на фоні технологічного розвитку в світі, в Україні також стрімко зростав інтерес та наповнювався ринок хмарних сервісів. При цьому, хай не миттєво, але на такі зміни реагував законодавець.

Зміни 2018 року

З 01 січня 2018 року набула чинності нова редакція пункту 26-1 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України і до операцій, тимчасово звільнених від оподаткування ПДВ, крім самого постачання програмної продукції, додано операції з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті, а також розширено перелік такої програмної продукції, зокрема, включено сюди доступ до інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів.

До цього моменту, позиція податківці була досить зрозумілою:

1) коли відбувалась передача товару (на матеріальному носії, по мережі тощо) з переходом права власності – це постачання програмної продукції, яке звільняється від ПДВ (узагальнююча податкова консультація, затверджена Наказом Міндоходів України від 07.10.2013 №536);

2) якщо ж програма (як товар) не передавалась покупцю (наприклад, користування віддаленим сервером, хостинг), то це операції з постачання послуг і вони оподатковуються ПДВ у загальному порядку за ставкою 20% (листи ДФС від 29.06.2016 №14156/6/99-99-15-03-02-15, від 06.10.2016 №17357/5/99-99-15-03-02-16, від 28.03.2017 №6312/6/99-99-15-02-02-15).

Такі висновки контролюючий орган обґрунтовував, зокрема, визначенням терміну «постачання послуг» (п. 14.1.185 ПК України) – будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. та за відсутності поставки товару, в залежності від обставин, кваліфікував операції, як постачання різного виду послуг: оренди рухомого майна (серверу) тощо.

З новою редакцією ПК України 2018 року ситуація змінилась, адже змінився критерій розмежування «товар/послуга». Тепер податкова пільга почала поширюватись і на операції з продукцією (не лише її постачання), які не вважається роялті згідно з п.14.1.225 ПК України (наприклад, коли за ліцензійним договором умови використання програмної продукції обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»).

Позитивним необхідно визнати, сприйняття ДФС/ДПС моделі зі звільненням від ПДВ операцій з програмною продукцією, плата за які не вважається роялті й до 2018 (лист ДФС України від 24.05.2017 №320/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Оскільки, до програмної продукції з 2018 року додано «доступ до інтернет-сайтів та/або онлайн-сервісів», то на перший погляд, може видатись, що такий «доступ» і є послугою, а законодавець тепер передбачив податкову пільгу вже і для послуг. Але й тут не все однозначно.

Цілком передбачувано, податківці мають своє розуміння закону, зокрема, якщо внаслідок постачання інших послуг, пов’язаних із програмною продукцією, не відбувається жодних змін у програмній продукції, то операції з постачання таких послуг оподатковуються ПДВ у загально­встановленому порядку за ставкою 20 % (лист ДФС України від 09.01.2018 р. № 82/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

З легкістю сюди можна віднести випадок, коли в хмарному сервісі плата нараховується залежно від використаного трафіку, обсягу пам’яті, навантаження тощо, тобто спожитих ресурсів, та відповідно варіюється в різні періоди, але при цьому жодних змін в програмній продукції не відбувається.

Так само не змінилось розуміння ДПС користування сервером, як оренди рухомого майна, коли за договором надається не лише доступ до програмної продукції, але й фактично використовуються апаратні ресурси (зберігання даних тощо) – це, на думку контролюючого органу, послуги, яких податкова пільга не стосується.

Звичайно, листи ДФС, зокрема, індивідуальні податкові консультації, не мають загальнообов’язкової сили, але дають достатні підстави прогнозувати позицію контролюючого органу в аналогічних відносинах. При цьому, на сьогодні немає усталеної судової практики на користь якогось підходу застосування податкової пільги у відносинах, що виникли з 2018 року.

Опосередковані висновки про звільнення від ПДВ постачання доступу до онлайн-сервісів зроблено в рішеннях Окружного адміністративного суду міста Києва 06.02.2019 №826/8167/18, від 02.06.2020 №640/8354/19. Однак, фактичні обставини цих справ були ближчими до віддаленого користування комп’ютерними програмами (пошук та отримання інформації), а не хмарними послугами загалом.

В той же час, часто самі правовласники хмарних сервісів, виділяють у своєму продукті як програмні, так і апаратні ресурси, а також зазначають про їх обслуговування. Наприклад, відома компанія AWS (Amazon Web Services) визначає хмарні обчислення, як доставку ІТ-ресурсів на вимогу через Інтернет з оплатою за фактом використання, коли отримується доступ до технологічних сервісів: обчислювальних сервісів, сховищ і баз даних, які можна користуватися в міру необхідності.

При цьому, виділяється три основні моделі IaaS (інфраструктура як сервіс – доступ до мережевих комп'ютерів (віртуальне або виділене обладнання)), PaaS (платформа як сервіс – готові обладнання і операційна система, які обслуговуються постачальником) і SaaS (програмне забезпечення як сервіс). 

У 2020 році врешті намітились законодавчі орієнтири

16.06.2020 Верховна рада України прийняла в першому читанні законопроект 2655 від 20.12.2019 «Про хмарні послуги», у якому містяться визначення ключових термінів:

хмарна послуга - послуга надання хмарних ресурсів за допомогою технології хмарних обчислень;

хмарні ресурси - будь-які технічні та програмні засоби або інші компоненти інформаційної (автоматизованої) системи, які доступні  за допомогою технології хмарних обчислень, такі як процесорний час (обчислювальна потужність), місце в сховищах даних, обчислювальні мережі, бази даних і комп’ютерні програми.

При цьому, законодавець частково врахував вказані вище технологічні аспекти й виділив у законопроекті такі види хмарних послуг:

Інфраструктура як послуга – хмарна послуга, що полягає у наданні обчислювальних ресурсів, ресурсів зберігання або систем електронних комунікацій за допомогою технологій хмарних обчислень.

Платформа як послуга – хмарна послуга, що полягає у наданні разом з інфраструктурою доступу до наборів комп’ютерних програм (операційних систем, системних комп’ютерних програм, програмних засобів для комп’ютерного програмування, програмних засобів управління базами даних) за допомогою технологій хмарних обчислень.

Програмне забезпечення як послуга – хмарна послуга, що полягає у наданні доступу до прикладних комп’ютерних програм за допомогою технологій хмарних обчислень через онлайн-сервіс або комп’ютерні програми-агенти.

Безпека як послуга – послуга кіберзахисту, яка надається з використанням хмарних ресурсів.

Інші послуги, що відповідають визначенню хмарних послуг.

Також, у законопроекті «Про хмарні послуги» виділено окремі супутні до хмарних послуги, наприклад, технічного адміністрування, підтримки, розміщення обладнання у ЦОД, надання у віддалене користування технічних засобів (оренда виділеного серверу) тощо. 

В аспекті питання податкової пільги з ПДВ, буквально, доступ до онлайн-сервісів передбачено лише щодо поставки програмного забезпечення як послуги, тоді, як всі решта видів хмарних та/або супутніх послуг такої прив’язки у тексті законопроекту не знаходять.

Очевидно, що після набрання таким проектом сили закону, він почне змінювати практику застосування податкової пільги з ПДВ при поставці програмної продукції, даючи нові орієнтири. 

Відтак, незмінно важливе значення має документальне оформлення таких операцій, зокрема, наявність/відсутність прописаних орієнтирів за якими можна буде обґрунтувати обраний режим оподаткування в разі наступних перевірок, адміністративних оскаржень чи судових процесів. Саме тому, юридичний супровід доцільний вже на етапі укладення договорів, оскільки в подальшому це стане фундаментом чи дірою вашого захисту.