Приостановка регистрации налоговых накладных. Очевидные риски

Через несколько месяц "запустится" процедура приостановки регистрации налоговых накладных, соответствующие нормы Налогового кодекса уже вступили в силу (но де-факто будут действовать с 01.07.17), однако подзаконные акты, направленные на реализацию данной п

С начала апреля вступили в силу изменения в Налоговый кодекс (НКУ), вводящие такое новшество, как приостановка регистрации налоговой накладной (НН)/расчета корректировки (РК). Правда, согласно п.57 подраздела 2 раздела XX НКУ, период с 01.04 по 01.07.2017 года является переходным, в течение которого процедура приостановки регистрации не применяется.

Попытаемся разобраться в тонкостях процедуры приостановки регистрации и подводных камнях, с которыми могут столкнуться плательщики НДС уже меньше, чем через 3 месяца.

Итак, в соответствие с п.201.16 ст.201 НКУ регистрация НН/РК в Едином реестре налоговых накладных (ЕРНН) может быть приостановлена в порядке, определенном Кабмином, в случае соответствия таких НК/РК совокупности критериев оценки степени рисков, достаточных для приостановки регистрации, установленных в соответствие с п.74.2 ст.74 НКУ.

Критерии риска НН/РК ст.74 НКУ не устанавливает, а доверяет это сделать Минфину. На данный момент ведомство разработало проект приказа, регламентирующего данные критерии риска, перечень документов, которые плательщик НДС должен подать, чтобы зарегистрировать «сомнительную» накладную и другие процессуальные моменты. Обо всем по порядку.

Согласно пп.201.16.1 п.201.16 ст.201 НКУ, в случае приостановки регистрации НН/РК в ЕРНН контролирующий орган в автоматическом режиме отправляет плательщику квитанцию о такой приостановке в течение дня. В квитанции указывается номер и дата НН/РК, критерии степени рисков, достаточные для приостановки регистрации, на основании которых приостановка осуществлена, а также предложение предоставить пояснения и/или копии документов, достаточных для принятия решения о регистрации НН/РК.

Эта же норма НКУ предусматривает, что исчерпывающий перечень таких документов утверждается Минфином.

В соответствие с пп.201.16.2 п.201.16 ст.201 НКУ, письменные пояснения вместе с копиями документов плательщик имеет право подать контролирующему органу по основному месту регистрации в течение 365 дней с даты возникновения налогового обязательства, отраженного в НК/РК. Такие документы передаются контролирующим органом не позднее следующего рабочего дня с момента их получения в комиссию центрального органа исполнительной власти, реализующего государственную налоговую и таможенную политику, т.е., в комиссию Государственной фискальной службы Украины (ГФСУ). С одной стороны, у плательщика достаточно времени для подачи документов и пояснений, с другой стороны, очевидно, что чем быстрее он это сделает, тем быстрее НН/РК будут зарегистрированы в ЕРНН (если же, конечно, данная комиссия не примет решение об отказе в регистрации, о чем поговорим ниже).

Подпункт 201.16.3 п.201.16 ст.201 НКУ предусматривает, что комиссия ГФСУ имеет право принять решение о регистрации НК/РК в ЕРНН либо отказать в такой регистрации.

Основания для принятия решения о регистрации НК/РК или об отказе в их регистрации утверждаются Кабмином, а порядок работы такой комиссии ГФСУ — Минфином.

Решение о регистрации/отказе в регистрации принимается и отправляется плательщику в течение пяти рабочих дней со дня получения комиссией ГФСУ пояснений и документов от контролирующего органа.

Интересное положение содержится в том же пп.201.16.3 п.201.16 ст.201 НКУ:решение об отказе в регистрации НК/РК в ЕРНН может быть обжаловано вадминистративном или судебном порядке.

Для реализации этой нормы ст.56 НКУ была дополнена пунктом 23, который предусматривает, что жалоба на решение об отказе в регистрации НК/РК, принятое комиссией ГФСУ, подает в ту же ГФСУ, и рассматривается ее комиссией, но при участии представителя Минфина, в порядке, предусмотренном Кабмином.

То есть, правительство еще должно разработать порядок работы такой комиссии.Возникают вопросы: не будет ли жалобы на решения об отказе в регистрации НК/РК рассматривать та же комиссия ГФСУ, которая их же и приняла? Если комиссии по составу будут разные, то смогут ли члены «второй» комиссии быть объективными по отношению к решениям, принятыми их же коллегами из «первой»? Не справедливо ли функциями и полномочиями по пересмотру решений об отказе в регистрации НК/РК наделить Минфин?

Не смотря на то, что процедура приостановки НК/РК заработает с 1 июля, Кабмин уже принял Постановление №190 от 29.03.2017 года «Об установлении оснований для принятия решения комиссией ГФС о регистрации НН/РК или об отказе в такой регистрации».

В соответствие с данным Постановлением, комиссия ГФСУ принимает решения о регистрации НК/РК или об отказе в такой регистрации на основании полученных от плательщика письменных пояснений и копий документов.

Основаниями для принятия решения об отказе в регистрации НК/РК являются:

- непредоставление плательщиком письменных пояснений относительно подтверждения информации и/или документов;

- предоставление копий документов, составленных с нарушением законодательства и/или не являются достаточными для принятия комиссией ГФС решения о регистрации НК/РК.

Очевидно, что «недостаточность документов для принятия решения о регистрации НК/РК» является понятием сугубо субъективным, и этой формулировкой можно лавировать как в интересах плательщика НДС, так и против них.

То же касается и предоставления документов, «составленных с нарушением законодательства». В данном случае речь идет об очевидных дефектах? Например, отсутствие обязательных реквизитов первичного документа, установление того, что лицо, подписавшее лицо, например, не является руководителем субъекта хозяйствования, не подтверждены его полномочия на осуществление хозяйственной операции и т.д.

Не исключена вероятность того, что данную норму комиссия ГФСУ будет трактовать по-своему и принимать решения об отказе в регистрации НК/РК на основании того, что сами члены комиссии считают, что поданные документы составлены с нарушениями. То есть, не уподобится ли эта комиссия налоговым инспекторам, делающим в актах проверок выводы о безтоварности, нереальности, ничтожности (и т.д.) хозяйственных операций по причине отсутствия материальной базы, транспорта, персонала у контрагента, или в следствие открытие в отношении его руководителя уголовного производства по ст.205 НКУ?

Убежден, что Постановление КМУ №190 от 29.03.2017 года нужно менять, убрав положения, допускающие двоякое толкование, и как следствие, - применение. Иначе предметом судебных разбирательств об обжаловании решений об отказе в регистрации НК/РК будут не законность решений и действий комиссии ГФСУ, а законность самой сделки, ведь в решении об отказе в регистрации не сложно написать свое субъективное мнение, что предоставленные документы «не достаточны» для принятия положительного решения и/или составлены с нарушениями законодательства.

Вернемся к критериям риска НК/РК, по которым их регистрация может быть приостановлена. Как уже говорил, Министерство финансов разработало проект приказа, определяющий такие критерии.

В соответствие с Проектом, объектом контроля является сама хозяйственная операция, результате осуществления которой была подана НК/РК.

Контроль не осуществляется, если:

- сумма НДС в зарегистрированных плательщиком накладных в течение месяца менее 50 тысяч гривен, а руководитель плательщика является совокупно руководителем не более трех субъектов хозяйствования;

- общая сумма уплаченного в 2016 году ЕСВ — более 5 миллионов гривен (вот так зарплатная дисциплина в 2016 году может помочь избежать рисков приостановки регистрации НН/РК);

- отношение суммы уплаченного за последние 12 месяцев ЕСВ к объему поставок в зарегистрированных плательщиком НН составляет более 0,08, а сумма НДС в зарегистрированных в течение месяца накладных не превышает наибольшую месячную сумму НДС в налоговых накладных, зарегистрированных за последние 12 месяцев, умноженную на 1,3.

Что касается непосредственно критериев рисковости НН, указанных в пока что проекте Минфина, к таковым предлагается относить:

- несоответствие количества/объемов или отсутствие приобретения товара/услуги при его реализации и преобладание в налоговом кредите кодов УКТ ВЭД товаров, указанных в таблице 2. Следует отметить, что в данной таблице указаны коды 75 групп товаров, среди которых: мясо, рыба, масла, фрукты, мука, хлеб, сладости, воды, алкоголь, нефтепродукты, краски, кожгалантерея, бумага, ткани, одежда, обувь, продукция металлургии, электроника и даже транспортные средства. Как видим, перечень достаточно большой, и для «рисковости» необходимо, чтоб покупками таких товаров формировалось не менее 20% налогового кредита плательщика.

- у контролирующих органов имеется информация (полученная от плательщика и/или правоохранителей) о том, что ЭЦП должностного лица плательщика НДС, которым подписано НН, «изготовлена» с нарушениями законодательства. Такая редакция данной нормы также несет риски для плательщиков, ведь в ней не указывается, какая информация о незаконности ЭЦП может браться во внимание (ведь рапорт налогового полицейского тоже можно считать информацией).

- отсутствие документов (разрешительного характера), удостоверяющих право субъекта хозяйствования на осуществление определенного вида деятельности относительно товаров, указанных в НН/РК. Опять таки, не уточняется: речь идет о документах плательщика НДС, регистрация НН которого приостановлена, или в и его контрагентов по цепочке.

- плательщик предоставил для регистрации в текущем месяце РК для неплательщиков НДС с общей суммой НДС 50 тысяч гривен и более.

Кроме этого, Минфин разработал проект Перечня документов, достаточных для принятия решения о регистрации НН/НК, который должен включать:

- договоры (с дополнениями), переписка с контрагентами, таможенные декларации;

- первичные документы относительно поставки/услуг, хранения и транспортировки, нагрузки, разгрузки продукции, складские документы, инвентаризационные описи;

- расчетные документы, банковские выписки;

- счета-фактуры, акты приема-передачи, предоставления услуг, накладные;

- документы о подтверждении соответствия продукции (паспорта качества, сертификаты, декларации соответствия);

- документальное подтверждение наличия трудовых ресурсов, материально-технических и технологических возможностей для осуществления хозяйственной операции.

Обратите внимание, что в проекте указывается «перечень документов должен включать», в норме не сказано, что этот перечень «может» включать, а императивно обязывает (предлагает обязывать) плательщика подавать такие документы.

Во-первых, все указанные выше документы не обязательно составляются при осуществлении всех операций, например, складские документы и инвентаризационные описи плательщик не сможет предоставить в силу их не составления, если в этом не было необходимости (товар не хранился на складе, не разгружался, а сразу был направлен покупателю).

Во-вторых, право одного плательщика НДС (покупателя) на налоговый кредит не должно зависеть от хозяйственных, производственных возможностей другого плательщика (продавца). Данная позиция подтверждается и решениями административных судов (например, постановлением ВАСУ от 19.10.2016 года по делу №826/18714/15). Относительно наличия трудовых ресурсов, основных фондов у «формирователя» налогового кредита, то ВАСУ в своем постановлении по делу №821/2534/15-а высказался, что наличие таковых также прямо не влияет на право покупателя сформировать налоговый кредит по НДС. А Верховный Суд не раз повторил, что отсутствие некоторых документов само по себе не может служить основанием для вывода о не осуществлении самой операции.

Таким образом, императивность проекта предоставит формальную возможность комиссии ГФСУ отказывать в регистрации НН/НК на том основании, что плательщиком не предоставлены необходимые документы, или что предоставленных документов недостаточно для принятия решения о регистрации.

Вывод: даже при поверхностном анализе процедуры приостановки регистрации НН/РК очевиден ряд рисков для плательщиков НДС:

- возможность отказать в регистрации при «недостаточности» поданных документов, а также оперируя тем, что они составлены «с нарушением законодательства»;

- административное обжалование решений комиссии ГФСУ в ту же ГФСУ (хоть и при участии в ней одного члена от Минфина);

-требования к документам, которые плательщик должен предоставить комиссии, изложены так, что легко сформулировать вывод о не предоставлении всех документов.