Обзор судебной практики в налоговых спорах, связанных с так называемыми «никчемами» - сделками, действительность которых оспаривается налоговыми органами по причинам их «фиктивности», «бестоварности» и т.п.
Данный материал представляет собой обзор последних тенденций судебной практики в налоговых спорах, связанных с так называемыми «никчемами» - сделками, действительность которых оспаривается налоговыми органами по причинам их «фиктивности», «бестоварности» и т.п.
Сразу оговоримся: судебная практика неоднородна. Есть аргументы как «за», так и «против» налогоплательщика. Критерием отбора в данном случае выступил позитивный характер решения с позиции предпринимателя.
1. Недействительность сделок.
Излюбленный аргумент налоговиков. Подается под различными соусами, но основной смысл, как правило, один: такая-то сделка является ничтожной (никчемной) в силу закона и желания налогового инспектора (чаще всего второе без первого).
Определение ВАСУ от 13.02.2013 г. N К/9991/47174/12: «Надлежащими и допустимыми в понимании ст. 124 Конституции Украины, ст. 80 Кодекса административного судопроизводства Украины доказательствами факта совершения налогоплательщиком ничтожной сделки или факта отражения в учете показателей хозяйственных операций, которые в действительности не состоялись, могут быть или обвинительный приговор суда по уголовному делу (т.к. действие налогоплательщика по противоправному завладению имуществом иного лица или уклонению от уплаты налогов, т.е. совершение ничтожной сделки, является объективной стороной преступлений, предусмотренных ст. 191 УК Украины и ст. 212 УК Украины), или решение суда по делу о взыскании полученного по ничтожной сделке (т.к. последствием совершения налогоплательщиком ничтожной сделки согласно ст.ст. 207, 208, 250 Хозяйственного кодекса Украины является применение конфискационных мер в виде взыскания полученного по ничтожной сделке), или решение суда о признании сделки недействительной (т.к. согласно ч. 3 ст. 228 Гражданского кодекса Украины совершение налогоплательщиком сделки, которая противоречит интересам государства и общества, является основанием для обращения в суд с требованием о признании такой сделки недействительной). Таким образом, из приведенных норм права вытекает, что один лишь акт проведенной налоговым органом проверки деятельности налогоплательщика, в котором изложены определенные выводы контролирующего органа, не является достаточным доказательством нереальности хозяйственных операций, т.к. законодатель не предоставил акту проверки преюдициального значения».
2. Материально-техническая база и трудовые ресурсы контрагента.
Не менее популярным доводом налоговых органов при оспаривании товарности хозяйственных операций является ссылка на то, что контрагент налогоплательщика не располагает необходимыми трудовыми и материальными ресурсами (складскими помещениями, транспортом и т.п.) для исполнения договора с налогоплательщиком. Налоговики подчас настолько увлекаются, что не видят никакой разницы между, скажем, договором поставки товаров и договором о компьютерном программировании (казалось бы, как складские помещения могут повлиять на написание компьютерной программы?).
Определение Высшего административного суда Украины (ВАСУ) от 04.03.2014 г. N К/9991/27474/12: «Наличие или отсутствие материально-технической базы у контрагента хозяйствующего субъекта не является предпосылкой для определения хозяйственной компетенции последнего и не имеет правового значения для решения вопроса о наличии намерения сторон о реальном наступлении правовых последствий, обусловленных соглашениями, или нарушении истцом правил налогообложения».
Определение ВАСУ от 26.06.2013 г. N К/9991/71450/12: «Заключение трудового договора не является единственным способом привлечения физических лиц к совершению необходимых действий в процессе исполнения поставки; налоговое законодательство не ставит право налогоплательщика на налоговый кредит в зависимость от того, за счет каких ресурсов (собственных или привлеченных) осуществляется поставка товара поставщиком».
Постановление ВАСУ от 10.01.2012 г. N К/9991/81953/11: «Судами безосновательно не приняты во внимание доводы истца о том, что он не имеет права истребовать у контрагента документы с целью доказывания, кем именно выполнялись принятые им работы, или проверять количество работающих лиц у контрагента».
3. Отсутствие контрагента по местонахождению.
Определение ВАСУ от 20.11.2013 г. N К/800/39966/13: «Действующее налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на налоговый кредит с нахождением предприятия – поставщика по юридическому адресу. В свою очередь, налогоплательщик не обязан проверять наличие его контрагента по месту регистрации во время осуществления предпринимательской деятельности, на него не может быть возложено чрезмерное бремя доказывания своей добросовестности».
4. Акт налоговой проверки контрагента.
Акты налоговых проверок контрагентов, в которых устанавливаются некие нарушения налогового законодательства со стороны контрагентов налогоплательщика, с удовольствием используются налоговиками для обоснования доначисления налоговых обязательств.
Определение ВАСУ от 13.12.2012 г. N К/9991/32048/12: «Действующим налоговым законодательством не предусмотрено право ответчика при составлении акта проверки одного налогоплательщика принимать за основу акт проверки другого налогоплательщика как основание для заключения о наличии нарушений со стороны первого». Идентичное заключение можно встретить также в определении ВАСУ от 29.05.2013 г. N К/800/9956/13.
5. Ошибки в первичных документах.
Ошибки, допущенные в первичных документах, особенно в налоговых накладных, часто становятся источником проблем для налогоплательщиков при проведении проверок. Как ни странно, налоговые органы и суды, случается, увязывают ошибки в первичной документации с бестоварностью сделки (аргумент, прямо скажем, не выдерживающий никакой критики). Увы, в таких случаях перспективы избежать санкций весьма сомнительны. Правда, иногда налогоплательщикам все же удается отстоять свои права.
Постановление ВАСУ от 24.10.2013 г. N К/800/7300/13: «Отдельный недостаток налоговой накладной сам по себе не может быть безусловным основанием для лишения налоговой накладной силы отчетного налогового и одновременно расчетного документа, а следовательно, лишения покупателя права на формирование налогового кредита. Таким образом… только отсутствие налоговой накладной, а не отдельный ее недостаток, бесспорно лишает налогоплательщика права на включение в налоговый кредит уплаченных (начисленных) сумм налогов в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к составу валовых расходов».
6. Уголовное дело и негативные свидетельские показания.
Довольно часто выводы налоговиков обосновываются протоколами допроса неких лиц, которые в ходе допроса «во всём сознались». Например, сознались, что за 200 долларов подписали уставные документы некоего предприятия (с которым у налогоплательщика впоследствии были взаимоотношения), а затем «умыли руки» и к хозяйственной деятельности указанного предприятия никакого отношения не имеют. Суды на такие протоколы реагируют по-разному. При этом наиболее краткой и точной представляется позиция, изложенная в определении ВАСУ от 30.10.2013 г. N К/9991/72665/12: «… Протоколы допроса свидетелей не являются допустимыми доказательствами в понимании Кодекса административного судопроизводства Украины…». Добавить нечего.
7. Экспертное заключение или заключение специалиста о том, что первичные хозяйственные документы со стороны контрагента подписаны неуполномоченным лицом.
Определение ВАСУ от 27.06.2013 г. N К/800/10323/13: «Что же касается ссылок Государственной налоговой инспекции на невозможность формирования данных налогового учета на основании первичных документов, подписанных от имени спорных контрагентов неустановленными лицами, то следует отметить, что налогоплательщик не имеет возможности устанавливать аутентичность и принадлежность подписей на каждом документе, предоставленном контрагентом, а также проводить почерковедческую экспертизу во время осуществления предпринимательской деятельности; на него не может быть возложено чрезмерное бремя доказывания своей добросовестности».
8. Наличие вступившего в силу приговора в отношении учредителей / должностных лиц контрагента.
На сегодняшний день это своеобразная «царица доказательств». Немногие судьи находят в себе смелость с ней спорить. А все дело в том, что согласно ч. 4 ст. 72 Кодекса административного судопроизводства Украины приговор суда по уголовному делу или постановление суда по делу об административном проступке, которые вступили в законную силу, являются обязательными для административного суда, который рассматривает дело о правовых последствиях действий или бездействия лица, относительно которого постановлен приговор или постановление суда, только в вопросах, имело ли место деяние и совершено ли оно данным лицом.
Приговоры, которыми учредители или должностные лица предприятия признаются виновными по статье 205 УК Украины («Фиктивное предпринимательство») магическим образом заставляют суды принимать решения в пользу налоговых органов. Правда, не всегда.
Письмо ВАСУ от 14.11.2012 г. N 2379/12/13-12: «Диспозиция приведенной правовой нормы, в отличие от нормы части первой статьи 72 КАС Украины, прямо указывает на то, что обязательными для суда, рассматривающего дело, является приговор суда по уголовному делу или постановление суда по делу об административном проступке.
Вместе с тем рассматриваемая норма устанавливает пределы обязательности указанных разновидностей судебных решений для административного суда, рассматривающего конкретное административное дело.
Такая обязательность распространяется только на тот вопрос, имело ли место определенное деяние и совершено ли оно лицом, в отношении которого вынесен соответствующий приговор или принято постановление.
Следовательно, обязательными для учета административным судом являются факты, приведенные в приговоре по уголовному делу или постановлении по делу об административном проступке, относительно времени, места и объективного характера соответствующего деяния того лица, правовые последствия, действия или бездеятельность которого является предметом рассмотрения по административному делу.
В тоже время правовая квалификация деяния лица, приведенная в приговоре по уголовному делу или постановлении об административном проступке (т.е. применение тех или иных правовых норм в соответствующем поведении), не является обязательным для административного суда.
Это касается также и правовой квалификации, приведенной в действующих решениях судов в другом административном, гражданском или хозяйственном деле…
Например, установление по делу об административном проступке вины бухгалтера юридического лица в неправильном ведении бухгалтерского учета определенных активов не означает, что административный суд на только этом основании должен признать совершенным налоговое правонарушение относительно правильности исчисления и уплаты налога на прибыль по операциям со спорными активами. В этом случае суд должен учитывать, что предметом рассмотрения по делу об административном проступке является правильность ведения бухгалтерского, а не налогового учета и самостоятельно анализировать все обстоятельства соответствующего дела о наличии нарушений налогового законодательства… Таким образом, административный суд при рассмотрении конкретного дела на основании установленных им обстоятельств (в том числе с учетом преюдициальных обстоятельств) должен самостоятельно квалифицировать поведение человека и сделать свои выводы относительно правомерности такого поведения с соответствующим применением необходимых материально-правовых норм…
Соответственно обстоятельства, установленные в других процессуальных актах по уголовным делам или делам об административных правонарушениях (например, в постановлении о закрытии уголовного дела), не могут рассматриваться как обязательные в соответствии с частью четвертой статьи 72 КАС Украины.
Также судам следует учитывать, что норма части четвертой статьи 72 КАС Украины распространяется только на лицо, в отношении которого вынесен соответствующий приговор или принято постановление. Поэтому обязательны только обстоятельства относительно непосредственно этого лица (осужденного (оправданного) или привлеченного (не привлеченного) к административной ответственности), а не в отношении других лиц. Например, нельзя считать обязательными обстоятельства относительно действия физического лица, установленные при рассмотрении дела о административном проступке, при оценке правомерности поведения юридического лица, работником (представителем) которого было это физическое лицо, если речь идет об ответственности за нарушение юридическим лицом законодательства, соблюдение которого контролируется налоговыми органами».
В последнее время распространенной стала практика заключения сделки со следствием в уголовном деле. В частности, соглашение между прокурором и подозреваемым о признании виновности предусмотрено ст. 469 УПК Украины. Утверждается соглашение приговором суда (ч. 1 ст. 475 УПК Украины). Такие приговоры встречаются в практике всё чаще и чаще.
Поскольку КАС Украины не содержит никаких уточнений относительно приговоров, вынесенных вследствие заключения сделки между прокурором и подозреваемым (обвиняемым), суды, как правило, охотно используют подобные приговоры для обоснования решений в пользу налоговых органов. Практики ВАСУ, на основании которой можно было бы говорить о хоть сколько-нибудь благоприятной для налогоплательщиков позиции по данному вопросу, увы, нет. Приходится довольствоваться судебными решениями низших инстанций.
Определение Донецкого апелляционного административного суда от 09 октября 2013 года N 805/1530/13-а: «Следует отметить, что приговор суда, на который ссылается налоговый орган, является именно приговором об утверждении соглашения о примирении, а не приговором, который выносится по общим правилам уголовного процесса. Согласно ст. 473 Уголовного процессуального кодекса Украины следствием заключения и утверждения соглашения о примирении является:
1) для подозреваемого или обвиняемого – ограничение права обжалования приговора согласно положениям статей 394 и 424 этого Кодекса и отказ от реализации прав, предусмотренных пунктом 1 части четвертой статьи 474 этого Кодекса;
2) для потерпевшего – ограничение права обжалования приговора согласно положениям статей 394 и 424 этого Кодекса и лишение права требовать в дальнейшем привлечения лица к уголовной ответственности за соответствующее уголовное правонарушение и изменять размер требований о возмещении вреда.
Следствием заключения и утверждения соглашения о признании виновности для прокурора, подозреваемого или обвиняемого является ограничение их права обжалования приговора согласно положениям статей 394 и 424 этого Кодекса, а для подозреваемого или обвиняемого – также его отказ от реализации прав, предусмотренных абзацами первым и четвертым пункта 1 части четвертой статьи 474 этого Кодекса.
Таким образом, указанный приговор не может быть источником преюдициальных фактов…»
В процитированном решении отражена достаточно смелая позиция, которая, однако, является скорее исключением, чем правилом для административных судов. А учитывая, что 11.11.2013 г. ВАСУ открыл производство по кассационной жалобе на указанное постановление, большие сомнения, что оно останется в силе.
Вот, собственно, и всё. Пока что. Продолжение следует…
