Особливості надання індивідуальних податкових консультацій

Особливості надання, підстави та наслідки скасування індивідуальних податкових консультацій з питань податкового та іншого законодавства

22 жовтня 2019 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 520/10111/18, адміністративне провадження №К/9901/18593/19 (ЄДРСРУ № 85122080) досліджував питання щодо особливостей надання, підстав та наслідків скасування індивідуальних податкових консультацій з питань податкового та іншого законодавства.

Відповідно до підпункту 19-1.1.28 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України   з-поміж функцій контролюючих органів визначено  надання індивідуальних податкових консультацій з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого, покладено на контролюючі органи.

Згідно з підпунктом    14.1.172   пункту   14.1   статті   14 ПК України   податкова консультація - індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом.

Водночас,  індивідуальна податкова консультація, виходячи із положень підпункту 14.1.172 1, це -  роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

За змістом пункту 52.1 статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Звернення платників податків на отримання індивідуальної податкової консультації в письмовій формі повинно містити:

-          найменування для юридичної особи або прізвище, ім`я, по батькові для фізичної особи, податкову адресу, а також номер засобу зв`язку та адресу електронної пошти, якщо такі наявні;

-          код згідно з ЄДРПОУ (для юридичних осіб) або реєстраційний номер облікової картки платника податків (для фізичних осіб) або серію та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідному контролюючому органу і мають відмітку у паспорті);

- зазначення, в чому полягає практична необхідність отримання податкової консультації;

- підпис платника податків;

- дату підписання звернення.

На звернення платника податків, що не відповідає вимогам, зазначеним у цьому пункті, податкова консультація не надається, а надсилається відповідь у порядку та строки, передбачені Законом України "Про звернення громадян".

Отже,  наведені норми підтверджують висновок про те, що реалізація податковим органом функції щодо надання індивідуальної податкової консультації можлива за  умови дотримання платником податків вимог щодо оформлення його звернення.

За змістом пункту 52.2 статті 52 Податкового кодексу України індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Стаття 53 ПК України визначає наслідки застосування податкових консультацій.

Відповідно до пункту 53.1 цієї статті  не може бути притягнуто до відповідальності, включаючи фінансової (штрафні санкції та/або пеня), платника податків (податкового агента та/або його посадову особу), який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі, а також узагальнюючої податкової консультації, за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, зокрема на підставі того, що у подальшому така податкова консультація була змінена або скасована. Положення абзацу першого цього пункту застосовуються до індивідуальної податкової консультації, за умови що вона зареєстрована в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій. У разі коли положення індивідуальної податкової консультації суперечать положенням узагальнюючої податкової консультації, застосовуються положення узагальнюючої податкової консультації. Платник податків та/або податковий агент, які діяли відповідно до податкової консультації, не звільняються від обов`язку сплати податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом.

Таким чином, отримання позивачем індивідуальної податкової консультації, зміст якої відповідає нормам діючого законодавства, є юридичним фактом, що є підставою для звільнення від відповідальності платника податку, який діяв у відповідності до наданих такою консультацією роз'яснень з питань практичного застосування окремих норм податкового законодавства ( Постанова Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 20 лютого 2018 року по справі №813/2617/15, адміністративне провадження №К/9901/8571/18 (ЄДРСРУ № 72367032).

Згідно з пунктом 53.2 статті 53 Податкового кодексу України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Отже податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо):

1)надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності;

2)має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана;

3)не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування;

4)має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

При цьому платнику податків надано право оскаржити до суду, як правовий акт індивідуальної дії, податкову консультацію контролюючого органу у випадку, якщо вона, на його думку, суперечить нормам або змісту відповідного податку чи збору. Визнання судом такої податкової консультації недійсною є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Виходячи із змісту положень наведених вище норм ПК України, обов`язковими складовими письмової податкової консультації є:

- опис питань, що порушуються платником податків;

- обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків;

- висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Аналогічна позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 17 квітня 2018 року по справі № 826/2032/16.

(!!!) Водночас суд вказує, що в рамках даної справи надаючи відповідь на поставлене платником запитання,  контролюючий орган у консультації зазначив загальні норми ПК України, без врахування вихідних даних, зазначених платником, а відтак фактично платник податків не отримав допомоги контролюючого органу стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган.

Положення статті 52 Податкового кодексу України не містять як обов`язкову умову звернення  платників податків на отримання індивідуальної податкової консультації подання первинних документів.

З урахуванням ненадання відповідачем відповідей на поставлені позивачем запитання щодо практичного застосування норм права, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку про недотримання суб`єктом владних повноважень вимог податкового законодавства, що, з урахуванням пункту 53.2 статті 53 Податкового кодексу України, є підставою для скасування спірної податкової консультації.

Аналогічна  правова позиція також висловлена і в постанові  Верховного Суду від 27 листопада 2018 року по справі №826/14131/16.

Серед іншого слід вказати, що нормами матеріального права прямо встановлений обов`язок контролюючого органу надати нову податкову консультацію та підстави для цього - рішення суду про скасування індивідуальної податкової консультації, що набрало законної сили (Постанова Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 23 липня 2019 року по справі № 826/24145/15, касаційне провадження №К/9901/28295/18 (ЄДРСРУ № 83244053).

При цьому, беручи до уваги, що  безпосереднім наслідком скасування індивідуальної податкової консультації в судовому порядку законодавцем вже передбачено надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду, вказане звільняє платника податків від необхідності повторного звернення до суду з метою зобов'язання податкового органу надати нову податкову консультацію (Постанова Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 8 березня 2019 року по справі № 820/6324/17, адміністративне провадження №К/9901/51065/18, №К/9901/50934/18, ЄДРСРУ № 80806817).