Податкові спори: матеріально-технічні, трудові, виробничі ресурси

Стосовно відсутності матеріально-технічної бази, виробничих ресурсів/потужностей та найманих працівників у контрагента при провадженні господарської діяльності.

Про однорідність або єдність нашої судової практики вищихсудових інстанцій залишається тільки мріяти…наразі платники податківрозгубленні, оскільки  одні і ті ж норми права застосовуютьсяпо різному, а одні і ті ж доводи та факти то враховуються судом то ні.

Нещодавно, а саме 20 червня 2017 року  в рамках справи №21-1807а16  судовою палатою вадміністративних справах Верховного Суду України зроблено революційнийвисновок, який стосується фіктивних угод/контрагентів по ланцюгу,  а саме:«Якщо третій контрагент по ланцюгу має ознаки фіктивності, то це жодним чиномне повинно стосуватися платника податку за ланцюгом».

Матеріал по темі:«Фіктивність контрагента поланцюгу правочинів: зміна акцентів» 

Однак, вже 27.06.2017 р. в рамках справи №21-3418а16 судова палата вадміністративних справах Верховного Суду України розв’язуючи питання щодообґрунтованості податкової вигоди вказала на фактори, які на її думку єобов’язковими і без яких, отримання платником податку податкового кредитуфактично є неприпустимим.

За змістом пункту 198.1 статті 198 ПК право на віднесеннясум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій зпридбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митнутериторію України) та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 цієї ж статті ПК податковийкредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної)вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповіднодо статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих(сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193ПК, протягом такого звітного періоду у зв’язку з придбанням або виготовленнямтоварів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшоговикористання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльностіплатника податку.

За правилами пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться доподаткового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку зпридбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (абопідтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами,передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

На думку колегії суддів Судової палати в адміністративнихсправах Верховного Суду України, надання податковому органу належним чиномоформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, зметою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган невстановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні,недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладеннянікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах,недійсність даних в яких установлена судом.

Аналогічна правова позиція висловлена у постановіВерховного суду України від 27.03.2012 року № 21-737во10.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть такожсвідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, пронаявність таких обставин:

- неможливість реального здійснення платником податківзазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягуматеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконанняробіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару,підприємницької діяльності;

- відсутність необхідних умов для досягнення результатіввідповідної підприємницької, економічної діяльності у зв’язку з відсутністюуправлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів,складських приміщень, транспортних засобів;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарськихоперацій, які безпосередньо пов’язані з виникненням податкової вигоди, якщо длятакого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарськихоперацій;

- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або неміг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документахобліку;

- відсутність первинних документів обліку.

В даній справі вказуючи на правомірність спірного рішенняДПІ про донарахування ТОВ податкового зобов’язання, суд першої інстанціївиходив із того, що контрагенти позивача – ТОВ «1» і ТОВ «2» не мали можливостіфактично здійснювати господарські операції, у зв’язку з відсутністю майна таінших матеріальних ресурсів, економічно необхідних для здійснення операцій зкупівлі-продажу або надання послуг тощо, у цих контрагентів немає необхіднихумов для досягнення результатів економічної діяльності – управлінського татехнічного персоналу, основних фондів, складських приміщень, транспортнихзасобів, спеціального обладнання, позивач не надав товарно-транспортні накладніна підтвердження транспортування товару (металоконструкцій), крім того,контрагенти відсутні за юридичною адресою.

(!!!) На думку колегії суддів Судової палати вадміністративних справах Верховного Суду України, суд першої інстанції, повновстановивши обставини, що мають значення для справи, дійшов обґрунтованоговисновку  про те, що первинні документи, які стали підставою дляформування податкового кредиту, виписані контрагентами, які не мали можливості фактично здійснювати господарськіоперації, узв’язку з відсутністю майна та інших матеріальних ресурсів, економічнонеобхідних для здійснення операцій з купівлі-продажу або надання послуг, не можуть вважатисяналежно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами,які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесеннявідображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставними.

Аналогічна позиція висвітлена в постанові Верховного судуУкраїни від 14.03.2017 р. по справі №21-1513а16.

Поряд з цим за чинними нормами права будь-якавідповідальність, у т.ч. цивільна, податкова, фінансова носить індивідуальний характері стосується лише винної особи, через що на платника податку  не може бутипокладено відповідальність за невиконання або неналежне виконання контрагентамиобов'язків зі своєчасності, правильності ведення бухгалтерського і податковогообліку та звітності.

Зазначена правова позиція висловлена у постанові ВерховногоСуду України від 31.01.2011 у справі № 21-47а10.

Також за умови невстановлення податковим органом наявностізамкнутої схеми руху грошових коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дійплатника податку та його постачальника для одержання товариством незаконноїподаткової вигоди, платник не може зазнавати негативних наслідків внаслідокдіянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу (Правовапозиція висловлена в постанові Верховного суду України від 27.01.2016 р. №21-5333а15).

Більше того, необхідно враховувати і висновок Колегії суддівСудової палати в адміністративних справах і Судової палати у господарськихсправах Верховного Суду України висловлений в рішенні від 09.062015 р. у справі №817/2197/13-а, який полягає в тому, що при здійсненні платником податкугосподарської діяльності можливі збиткові операції, але… віднесення збитковихоперацій до господарських можливе у випадках обґрунтування платником податкуекономічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницькоїдіяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.

Стосовно первинно – бухгалтерських документів необхідно вказати, що ухвала Вищого АдміністративногоСуду України від 05.04.2016 року по справі № 813/5054/14 (№в ЄДРСРУ 57065817) проголошує: «Окремий її недолік сам по собі не може бутибезумовною підставою для позбавлення податкової накладної сили звітногодокумента».

Аналогічна позиція в Ухвалі ВАСУ від 17.02.2016 року (№ в ЄДРСРУ 56094720), від 19.11.2015 року по справі № 822/1270/14 (№ вЄДРСРУ 54018394), ВАСУ від 04.11.2015 року по справі № 2а-1970/2744/12 (№ вЄДРСРУ 53244193), від 09.07.2015 року по справі № 812/10351/13-а (№ в ЄДРСРУ48127510) та ін.

«Слід зазначити, що законодавець не визначив конкретногопереліку документів, якими платник повинен підтвердити реальність виконаннягосподарської операції. З метою податкового обліку господарські операції можутьоформлюватися будь-якими первинними документами, зміст яких відповідає положеннямстатті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність вУкраїні», та складення яких узгоджується із законодавчо установленими вимогамищодо оформлення такої операції або із звичаєвою практикою».

Стосовно відсутності у контрагента матеріальних чи іншихресурсів необхідно вказати наступне: «судами першої таапеляційної інстанцій правомірно не прийнято до уваги, оскільки відсутність усуб'єкта господарювання (контрагента) достатніх матеріальних чи будь - якихінших ресурсів для здійснення господарської діяльності, як і відсутністьостаннього за юридичною адресою чи неможливість проведення у такого контрагентаперевірки не має своїм наслідком недійсність укладеного ним правочину числугувати доказом наявності у вказаного суб'єкта господарювання такої мети якпорушення інтересів держави у сфері оподаткування». (Ухвала ВАСУ від 01 грудня2016 р. справа №  К/800/15575/14 (ЄДРСРУ № 63134078).

Аналогічна позиція висловлена в ухвалі Вищогоадміністративного суду України від 24.05.2017 по справі №К/800/24191/16 де передбачено  щовідсутність у постачальника  необхідних ресурсів для здійснення продажутоварів та здійснення робіт та послуг не є доказом нереальності операцій,оскільки специфіка підприємницької діяльності полягає у тому, що підприємствоне завжди має мати у власності задекларовані значну кількість працівників,наявність основних засобів та транспорт для виконання взятих на себе зобов'язань,звичаями ділового обороту визначені й інші можливості залучення ресурсів дляпоставки товарів/робіт/послуг, як от на підставі цивільно-правових договорів.

Стосовно встановлення та зафіксованості у вироку суду,  здійснення господарських відносин ТОВ з йогоконтрагентом - ТОВ, які не спричинили настання реальних наслідків, а булиспрямовані на надання вигоди іншим суб'єктам господарської діяльності: «Щодовироку суду, який міститься у матеріалах справи, колегія суддів погоджується здоводами касаційної скарги позивача (!!!) щодо відсутності уньому відомостей про господарські операції між позивачем та ТОВ, а тому такерішення суду не може бути визнано належним доказом на підтвердження порушенняпозивачем вимог податкового законодавства, які зумовили визначення податковогозобов'язання з податку на прибуток спірним податковим повідомленням - рішенням.

ВАЖЛИВО: Крім того, встановленняфакту фіктивності підприємства - контрагента позивача саме по собі не можесвідчити про незаконність господарських операцій….і затаких обставин касаційна скарга позивача підлягає задоволенню, а рішення судуапеляційної інстанції у відповідній частині - скасуванню із залишенням без змінрішення суду першої інстанції» (Вищий адміністративний суд України від30.09.2015р. справа № № К/800/26005/15, К/800/26375/15, ЄДРСРУ № 52079620 та Верховний суд України ЄДРСРУ №66119015).

Зважаючи на викладене вбачається, що суди вищих інстанцій порізному інтерплітують докази та фактичні обставини справи, а тому існуєсуперечлива та абсолютна протилежна судова практика.

Тому, на мій погляд, під час судових баталій, необхідноакцентувати увагу суду на доказову базу та судову практику, яка вигідна стороніі яка доводить правомірність обраної правової позиції, адже один з принципівсудового процесу є змагальність.