Очень стремительно был принят Верховной Радой закон № 2515 «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины о трансфертном ценообразовании» (далее –закон о ТЦО). Первое чтение -20 июня. Законопроект –очень сырой и его отправили на доработку. Предполагалось: отложили на осень. Ан нет! Уже 4 июля (всего через 2 недели) этот закон был принят и во втором чтении. Изменений –очень немного, они мелкие и «очень мелкие». Непринципиальные. Торопились так, что даже явные огрехи (лежащие на поверхности ошибки, которые вылезут большими проблемами у налогоплательщика –оставили). В чем причина такой невиданной скорости законотворчества (точнее –законопринятия)? Причина одна: деньги.
В одном из своих интервью министр Министерства доходов и сборов г-н Клименко сказал, что бюджет (уже в течение первых трех лет после принятия законопроекта) получит дополнительно 20 млрд грн, причем часть этих денег поступит в государственную казну уже в этом году (http://ukranews.com/ru/news/economics/2013/05/23/97028).
Именно это – потребность бюджета в дополнительных вливаниях денежных средств – и вызвало столь быстрое (я бы сказала, с учетом разрушительной силы: лавинообразное) принятие законопроекта №2515.
Украинский закон о трансфертном ценообразовании –краткий обзор.
Вступление в силу - с 1 сентября 2013г. Как обычно, принцип стабильности налогового законодательства, изложенный в пункте 4.1.9. НКУ (изменения в любые элементы налогов и сборов не могут вноситься позднее, чем за шесть месяцев до начала нового бюджетного периода, в котором будут действовать новые правила и ставки)- проигнорировали. Менее трех месяцев дали налогоплательщикам (крупным предприятиям!!) на кардинальную перестройку. В конце статьи я дам краткий перечень того, что необходимо сделать налогоплательщикам (уже сейчас!!) для того, чтобы хотя бы минимально подготовиться к вступлению в силу нового закона.
Статья 39 НКУ сейчас будет называться «Трансфертное ценообразование». Обычные цены (как мы их знаем сегодня) –уходят в прошлое. Похоже, что (начиная с 1 сентября) обычные цены будут применяться только в целях трансфертного ценообразования. Т.е. уйдет «мелочевка», налоговики уже не смогут применить «обычно-ценовой» механизм для , например, предприятий-малышей. Впрочем, давайте не торопиться с выводами. Поживем-увидим.
Связанные лица. Изменена редакция подпункта 14.1.159 НКУ (определение связанных лиц). Сейчас связанные лица определяются как «юридические и/или физические лица, отношения между которыми могут влиять на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности лиц, которых они представляют».
При этом, в трансфертном ценообразовании (по сравнению с НКУ, действующим на сегодняшний день) перечень связанных лиц стал более широким и подробным. Учитываются многие факторы: владение (прямое и опосредованное) корпоративными правами, родственные связи, состав исполнительных органов и наблюдательных советов предприятий и т.п.
Полный перечень лиц, которые будут названы «связанными лицами» для целей трансфертного ценообразования определен в п.14.1.159 НКУ:
“14.1.159. …
Пов’язаними особами для цілей трансфертного ціноутворення визнаються:
а) юридичні особи - у разі, коли одна з таких осіб безпосередньо та/або опосередковано (через пов’язаних осіб) володіє корпоративними правами юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків;
б) фізична та юридична особа - у разі, коли фізична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов’язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків;
в) юридична особа і особа, що має повноваження на призначення (обрання) одноособового виконавчого органу такої юридичної особи або на призначення (обрання) 50 і більше відсотків складу її колегіального виконавчого органу або наглядової ради;
г) юридичні особи, одноособові виконавчі органи яких призначені (обрані) за рішенням однієї і тієї самої особи (власника або уповноваженого ним органу);
г’) юридичні особи, в яких 50 і більше відсотків складу колегіального виконавчого органу або наглядової ради призначено (обрано) за рішенням однієї і тієї самої особи (власника або уповноваженого ним органу);
д) юридичні особи, в яких 50 і більше відсотків складу колегіального виконавчого органу та/або наглядової ради становлять одні і ті самі фізичні особи;
е) юридична особа та фізична особа - у разі здійснення фізичною особою повноважень одноособового виконавчого органу такої юридичної особи;
є) юридичні особи, в яких повноваження одноособового виконавчого органу здійснює одна і та сама особа;
ж) фізичні особи: чоловік (дружина), батьки (у тому числі усиновлювачі), діти (повнолітні, неповнолітні, у тому числі усиновлені), повнорідні та неповнорідні брати і сестри, опікун, піклувальник та дитина, над якою встановлено опіку, піклування.
Контролируемые операции.
Что такое «контролируемые операции» -определено в пункте 39.2 статьи 39 Закона о ТЦО.
Первое –это суммовой, денежный критерий ( т.е. когда общая сумма осуществленных налогоплательщиком операций с конкретным контрагентом составляет сумму не менее 50 млн гривен за календарный год).
А вообще в Украине будут контролироваться операции :
- со связанными лицами-нерезидентами;
- с отдельными категориями связанных лиц-резидентами (такими как убыточные предприятия, применяющими специальные режимы налогообложения, уплачивающие налог на прибыль или НДС по другим/льготным ставкам и т.п.);
- а также операции, которые назовем –условно – «операциями с офшорами» (а точнее: операции, одной из сторон которых является нерезидент, зарегистрированный в государстве, в котором ставка налога на прибыль (корпоративный налог) на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине).
Методы определения цены в контролируемых операциях. Украинский закон о ТЦО устанавливает пять методов, используемых налоговыми органами для определения налогооблагаемого дохода в контролируемых операциях. Это : (см. подпункт 39.3.1. пункта 39 ст.39 НКУ)
-метод сравнительной неконтролируемой цены;
-метод цены перепродажи;
- метод «затраты плюс»;
- метод чистой прибыли;
- метод распределения прибыли.
Вышеуказанные методы (которые, кстати, соответствуют методам применяемым для ТЦО как в России, так и в Казахстане) –описаны в украинском законе очень подробно. Что, однако, не дает надежды на их беспроблемное прочтение и применение. Методы откровенно сложны. Так, для определения уровня рентабельности контролируемых операций законодатель предлагает использовать 7 видов рентабельности: валовая рентабельность, валовая рентабельность себестоимости, чистая рентабельность, чистая рентабельность затрат, рентабельность операционных затрат, рентабельность активов, рентабельность капитала. Поскольку целью настоящей статьи является краткое ознакомление читателя с вновь-принятым законом, мы не будем рассматривать вышеприведенные методы определения. Ограничимся лишь двумя моментами.
Во-первых, налогоплательщик имеет право выбрать любой из предложенных методов, который он посчитает наиболее подходящим для рассматриваемой операции. Однако приоритетным будет являться метод сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи) – он применяется всегда, когда существует такая возможность.
Во-вторых, при проведении проверки (а они будут, о них будет написано ниже) налоговики имеют право применить другой метод определения цены контролируемой операции. Правда, в законе о ТЦО написано, что при этом налоговики должны будут доказать, что налогоплательщик применил «не тот метод», т.е. метод, который не дает возможности правильно определить цену контролируемой операции. Однако, те нормы, в которых говорится о необходимости налоговых органов что-то «доказывать» - априори являются в украинском законодательстве «мертворожденными».
Отчетность и запросы документации. Пунктом 39.4 статьи 39 НКУ вводится новый вид отчетности –по ТЦО. Отчет (в электронной форме) сдается всеми налогоплательщиками, которые осуществляли контролируемые операции, по итогам отчетного периода (календарный год) в срок до 1 мая следующего года.
Кроме того, налоговый орган может обратиться к налогоплательщику с запросом – о предоставлении документации о контролированных операциях. Налогоплательщик должен предоставить эту документацию в течение:
Крупный налогоплательщик -2 месяца с даты запроса;
Налогоплательщик, не попадающий в категорию «крупный» - в течение 1 месяца с даты получения запроса.
В законе определен перечень документации, которую крупный налогоплательщик должен будет предоставить по такому запросу. Этот перечень впечатляет:
1) данные о связанных лицах, которые позволяют их идентифицировать (включая наименования государств и территорий, налоговыми резидентами которых являются такие лица);
2) данные про группу (совокупность субъектов хозяйствования, которые являются связанными лицами), в т.ч. структуру группы, описание деятельности, политику трансфертного ценообразования группы;
3) описание операции, условия ее проведения (цена, сроки и другие обязательные условия договоров);
4) описание товаров (работ, услукг), включая физические характеристики, качество и репутацию на рынке, страну происхождения и производителя, наличие товарного знака и другую информацию, связанную с качественными характеристиками товара;
5) условия и сроки осуществления расчетов за операцию;
6) показатели, влияющие на формирование и установление цены.
7) Сведения о функциях связанных лиц, которые являются сторонами контролированной операции, об использованных ими активах, связанных с данной контролируемой операцией; экономические (коммерческие риски), которые такие лица учитывали при проведении таких операций (функциональный анализ и анализ рисков);
8) Экономический анализ (включая методы, которые применялись для определения цены контролируемой операции и обоснование причин выбора соответствующего метода; сумму полученных доходов (прибыли) и/или сумму понесенных затрат (убытка) вследствие проведения контролируемой операции, уровень рентабельности; расчет рыночного диапазона цен с описанием подхода к выбору сопоставимых операций; источники информации, использованные для определения контролируемой цены.
9) Результаты сравнительного анализа коммерческих и финансовых условий операций .
10) Сведения о проводимых налогоплательщиках пропорциональных корректировках налоговой базы и сумм налога.
Как видим, перечень информации и документации, предоставляемой по запросу –весьма внушительный. Нет сомнения, что и сама отчетность будет «не из простых». Для стимулирования налогоплательщика к своевременной подаче такой отчетности (а также, возможно, с целью наполнения бюджета) законом устанавливаются огромные штрафы. Так, пунктом 120.3 статьи 120 НКУ предусматривается, что штраф составит:
-за неподачу отчетности – 5% суммы контролируемых операций (т.е. минимальная сумма штрафа -2,5 млн гривен);
- за непредоставление документации (по запросу налоговиков) – 100 минимальных заработных плат.
Налоговые проверки. Проверка соответствия цен, используемых налогоплательщиком по контролируемым операциям, проводится по «проверочным» правилам НКУ, но с некоторыми «нюансами». Так, предусматривается несколько оснований для назначения такой проверки. Это:
- высылка уведомления о том, что выявлен факт проведения налогоплательщиком контролируемой операции, по которой не был подан отчет;
- выявление по результатам мониторинга отклонения цен контролируемой операции от уровня обычных (рыночных) цен;
- непредоставление налогоплательщиком отчета о контролируемых операциях;
- непредоставление налогоплательщиком (или же предоставление с нарушением) документации о контролируемых операциях (в ответ на запрос налоговиков).
Налогоплательщик уведомляется о предстоящей проверке не позднее, чем 10 дней до ее начала (и не позднее чем через 10 дней после принятия решения о проведении такой проверки).
Сроки проведения проверки: 6 месяцев (плюс возможность ее продления еще на 6 месяцев). При этом («как обаятельно для тех, кто понимает!» (с)) налоговики не имеют права проводить две и более проверки контролируемых операций на протяжении одного календарного года.
Кстати, в России длительность проверок тоже велика (по сути это –мировая практика) – с учетом всех продлений российская проверка ТЦО может растянуться на 21 месяц.
Неплохая новость (как их мало в этом законе!) – это установление символических штрафов за нарушение ТЦО в «переходный период». Штрафные санкции (за нарушения ТЦО, допущенные в период с 01 сентября 2013г. по 01 сентября 2014г. применяются в размере 1 гривни за каждое нарушение. Исключение: штрафы за непредоставление отчетности и неподачу документации –по ним снижение «драконовского размера штрафа» не предусмотрено.
Согласование цен в контролируемых операциях. Это также мировая практика, соответствуюшие нормы содержат, в т.ч., налоговое законодательство России и Казахстана. Кстати, в России, например, такая процедура –платная и совсем не дешевая.
В Украине же это будет выглядеть следующим образом:
Крупный налогоплательщик (только крупный!) имеет право обратиться в центральный орган исполнительной власти, обеспечивающий формирование и реализующий государственную налоговую и таможенную политику, с заявлением о согласовании цен в контролируемых операциях.
Предметом такого согласования могут быть:
-виды и/или перечень товаров (работ, услуг), которые являются предметом контролируемых операций;
-цены товаров (работ, услуг) в контролируемых операциях и/или перечень методов определения цены в контролируемых операциях;
- перечень источников информации, которые предусматривается использовать для определения цен в контролируемых операциях;
- срок, на который согласовываются цены в контролируемых операциях;
-допустимые отклонения от установленного уровня экономических условий осуществления контролируемых операций;
- порядок, сроки предоставления и перечень документов, подтверждающих соблюдение согласованных цен в контролируемых операциях.
По результатам согласования цен в контролируемых операциях –составляется договор, который подписывается руководителем налогоплательщика и руководителем (заместителем руководителя) центрального органа исполнительной власти, обеспечивающего формирование и реализующего государственную налоговую и таможенную политику.
В случае, если предприятие подписало такой договор (и применяет цены, в таком договоре согласованные) – ему не могут быть доначислены налоги за отклонение цен контролируемых операций от «обычных».
Однако, ответственности налоговиков за неподписание таких согласований цен в контролируемых операциях –нет. Что, учитывая украинские реалии, дает дополнительные возможности для коррупции.
Мы рассмотрели –в первом приближении –основные моменты нового закона о трансфертном ценообразовании. И, напоследок - маленькие советы налогоплательщикам.
Что нужно сделать в первую очередь (т.е. уже сейчас)
•провести инвентаризацию операций, которые могут быть признаны контролируемыми;
• определить приемлемый метод определения рыночных цен на реализуемые предприятием товары (работы, услуги);
•определить источники информации, которые могут быть использованы для определения уровня обычных цен;
•откорректировать бюджет предприятия 2013г. с учетом затрат, связанных с ТЦО.
•учесть затраты на ТЦО в бюджетах предприятия на следующий год (это касается не только увеличенной налоговой нагрузки, но и, вероятно, затрат на дополнительный персонал –специалистов по трансфертному ценообразованию. Судя по всему, в ближайшее время это будет самая востребованная специальность!