Блокування податкових накладних: дещо про строки та наслідки

Отримавши рішення про зупинення податкової накладної, як відомо, у платника є право продовжити свої поневіряння далі – або в досудовому, подавши скаргу до комісії  ДПС, або ж в судовому порядку, звернувшись з позовом в межах 6 місяців.

1. Який строк для подачі скарги на рішення про зупинення реєстрації податкової накладної?

Відповідно до п. 3 Порядку розгляду скарг скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Постановою КМУ за № 1165 від 11.12.2019 скарга подається платником податку на додану вартість  у строки, визначені статтею 56 Податкового кодексу України (ПКУ), з наступного дня після набрання чинності рішенням комісії регіонального рівня.

У свою чергу, згідно з п. 56.3 ст. 56 ПКУ скарга подається до ДПС України протягом 10 робочих днів, що настають за днем отримання платником податків відповідно рішення контролюючого органу, що оскаржується.

2. Якщо в період карантину пропустили строк для подачі скарги на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, то чи все втрачено?

Слід звернути увагу на те, що п. 52-8 підрозділу 10 Розділу XX ПКУ тимчасово, на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків, встановлених ст. 56 ПКУ (в частині процедури адміністративного оскарження) щодо скарг платників податків (крім скарг щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від’ємного значення з податку на додану вартість), що надійшли (надійдуть) по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та/або які не розглянуті станом на 18 березня 2020 року. Таке зупинення не породжує будь-яких наслідків, передбачених статтею 56 ПКУ.

Згідно з пп. 56.23.3 п. 56.23 ст. 56 ПКУ у податкового органу 10 календарних днів на прийняття рішення по скарзі, проте відповідне рішення в силу дії карантинних обмежень може бути прийняте і поза межами строку, визначеного пп. 56.23.3 п. 56.23 ст. 56 ПКУ без будь-яких наслідків (тобто автоматичного задоволення скарги).

Отже, навіть якщо строк в десять робочих днів пропущений, все одно слід подавати скаргу до комісії ДПС, зважаючи на зупинення перебігу строків у період карантину.

3. Чи поширюються норми ПКУ про зупинення перебігу строків у період карантину для подачі письмових пояснень на квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної

Згідно з положеннями п. 6 Наказу Міністерства фінансів України за № 520 від 12.12.2019 «Про затвердження Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» письмові пояснення подаються впродовж 365 днів з моменту виникнення податкового зобов’язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.

У той же час, строк в 365 днів на подачу письмових пояснень не зазначений (не прописаний) в ст. 56 ПКУ, крім того в п. 52-8 підрозділу 10 Розділу XX ПКУ чітко не вказує на те, що цей річний строк зупиняється, а тому можна підсумувати, 365 днів на подачу пояснень, незважаючи на карантинні обмеження, не продовжується.

4. Чи можна оскаржити в судовому порядку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної?

Це питання досліджувалося в рамках єдиної справи, яку вдалося знайти в реєстрі,  № 280/4273/18: чи є квитанція про зупинення реєстрації та рішення комісії, прийнятої за результатами скарги актами індивідуальної дії. На думку суду, такі документи не мають ознак акту індивідуальної дії, а тому не породжують правових наслідків для платника та не можуть бути оскаржені, а тому суд у цій частині вимог відмовив у задоволенні позову (Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 29.01.2019 у справі за №  280/4273/18, залишене без змін у апеляційному порядку):

«Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та  рішення про результати розгляду скарги Комісії з розгляду скарг, за своєю суттю, змістом та формою не є нормативно-правовим актом чи правовим актом індивідуальної дії, оскільки не створює для позивача юридичних прав та обов’язків.

Обов'язковою ознакою рішень суб'єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб'єктів відповідних правовідносин і мають обов'язковий характер. Таким чином, суд дійшов висновку, що рішення про результат розгляду скарг не є остаточними рішенням суб’єкта владних повноважень, тому ніяким чином не впливають на права та обов’язки позивача, а тому суд приходить до висновку про відмову у задоволенні даної позовної вимоги».

Отже, вірогідність успішного оскарження дій податкової щодо прийняття квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної мізерна.

5. Якщо ж не подати впродовж 365 днів пояснень, які наслідки для платника?

Усе залежить від того, чи було прийняте рішення комісії про відмову в реєстрації податкової накладної до моменту проведення податкової перевірки чи ні.

Так, у разі якщо реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) була зупинена і платником податку протягом 365 календарних днів не подані копії документів та письмові пояснення, необхідні для прийняття контролюючим органом рішення про їх реєстрацію, однак контролюючим органом за результатами проведеної перевірки виявлено факт здійсненої операції без реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної в ЄРПН, то до такого платника податків застосовуються штрафні санкції, визначені п. 120 прим. 1.2 ст. 120 прим. 1 ПКУ (101.27 загальнодоступний інформаційний ресурс, ЗІР).

Тобто за такою логікою, податкова, зупиняючи реєстрацію податкової накладної, цілком імовірно, застосує штрафні санкції під час перевірки платника податків за те, що такий платник податків не зареєстрував накладну за господарською операцію, і чому в цьому випадку податкова таку операцію перестане вважати ризиковою.

Проте тут є певний нюанс. Відповідно до п. 11 Наказу Міністерства фінансів України за № 520 від 12.12.2019 «Про затвердження Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі, зокрема, в разі ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі. Виходить, що у податківців є право прийняти рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, проте цим ж наказом не передбачено чітких строків прийняття такого рішення, а тому якщо до моменту проведення податкової перевірки буде прийняте комісією рішення про відмову в реєстрації, то, по-перше, у платника виникає право на оскарження цього рішення в адміністративному або судовому порядку, яким слід скористатися, по-друге, застосування штрафу стає потенційним.

Отже, якщо рішення про відмову в реєстрації до моменту податкової перевірки прийнято, то застосування штрафу за невчасну реєстрацію податкової накладної є однозначно неправомірним, якщо ж рішення про відмову не прийнято, то штрафу не уникнути навіть зважаючи на норму в ПКУ: у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з п. 201.16 статті 201 ПКУ штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування. Крапку тут має поставити судова практика.

Іншим аргументом на користь платника податків буде слугувати і те, що в судовому порядку буде досліджуватися вина, оскільки з урахуванням практики Європейського суду з прав людини, слід зробити висновок про те, що застосування до платника наслідків несвоєчасної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, передбаченої статтею 120-1 ПКУ, можливе лише за наявності його вини. У свою чергу, відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовлює протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням (див. Постанови Верховного Суду від 20.03.2018 у справі № 819/777/17, від 26.06.2018 у справі № 808/2127/17, від 12.02.2019 у справі № 802/2253/16-а).