"Реальність господарської операції" з урахуванням останньої практики ВС

З моменту прийняття Податкового кодексу України не припиняється боротьба між податковими органами та платниками податків з приводу формування податкового кредиту та витрат.

Нажаль, навіть зараз, основним доводом у боротьбі з платником податків, є віднесення ДФС тих чи інших операцій до «нереальних» та як наслідок донарахування податкових зобов’язань.

Чіткого визначення «реальності господарської операції» не існує, а тому важливо проаналізувати практику Верховного Суду з цього питання.

1. Підтвердження операції первинними документами.

Проведення господарських операцій суб'єкта господарювання, за змістом статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»,  підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно частини 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» на даних бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. Таким чином первинні документи по відображенню господарчих операцій є основою для податкового обліку.

Зважаючи на вимоги вищенаведених норм, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів, робіт та послуг з метою їх використання у власній господарській діяльності, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, які містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Крім того, реальність господарських операцій з контрагентами підтверджується первинними документами податкового обліку, які характерні саме для конкретного роду господарських взаємовідносин та обов'язковість ведення яких передбачена нормами законодавства України (податковими накладними, накладними про витрати, актами приймання-передавання та актами виконаних робіт, платіжним документами).

При цьому, у постанові Верховного Суду від 18.04.2019 р. по справі №813/4430/14 та від 16.04.2019 р. по справі №820/6069/16, вказано, що наявність або відсутність окремих документів, таких як товарно-транспортні накладні, а так само помилки у їх оформленні не є безумовною підставою для висновків про відсутність господарської операції.

Отже, для уникнення складнощів у спілкуванні з податковими органами необхідно пам’ятати, які саме ознаки має мати первинний документ відповідно до ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", а саме: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

2. Наявність кримінального провадження за фактом заволодіння коштами державного бюджету (ст. 191 КК України), фіктивного підприємництва (ст. 205 КК України) або ухилення від сплати податків (ст. 212 КК України) щодо посадових осіб контрагентів. 

Саме наявність фактових кримінальних проваджень відносно службових осіб контрагентів найчастіше слугувало підставою для висновків податкових органів про фіктивність господарських операцій.

Зазвичай, податковий орган посилався на наявність кримінального провадження, в межах якого ніби то встановлено «злочинні схеми з оптимізації оподаткування та формування податкового кредиту», «виведення грошових коштів через конвертаційні центри».

Як правило, такі кримінальні справи не закінчуються пред’явленням підозри, обвинуваченням або направлення справи в суд, але всім контрагентам здійснюються донарахування та застосовуються штрафні санкції через «фіктивність операцій».

В постанові Верховного Суду від 11.04.2019 р. по справі №К/9901/1185/19 та постанові від 18.04.2019 р. по справі №815/8359/13-а, суд прийшов до висновку, що оскільки факт наявності кримінального провадження за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.2 ст.205 КК України, без ухвалення судового рішення, яким би було встановлено певні обставини, не може свідчити про фіктивну діяльність підприємства.

Суд обґрунтував даний висновок тим, що податковим органом не надано вироку суду, яким би було встановлено, що контрагента позивача зареєстровано в державних органах влади з метою прикриття незаконної діяльності, а не з метою здійснення господарської діяльності, передбаченої чинним законодавством України; що між позивачем і вказаною юридичною особою укладались фіктивні господарські угоди, в тому числі з метою, що суперечить інтересам держави і суспільства, пошкодження майна чи незаконного заволодіння ним тощо, підроблялись первинні документи або що роботи вказаним контрагентом фактично не виконувались.

Крім того, приймаючи постанову від 23.04.2019 р. по справі №820/4816/16 Верховний Суд дав оцінку ситуації, при якій в матеріалах справи про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень містилися пояснення директора Товариства, в яких він вказав, що дізнався про те що являється директором та засновником юридичної особи від працівників податкової міліції та  ніяких документів відносно фінансово-господарської діяльності підприємства не підписував.

Залишаючи без змін рішення суду першої та апеляційної інстанції, Верховний Суд погодився з тим, що протокол допиту директора, без дослідження наявних первинних документів, в тому числі без проведення відповідних експертиз, сам по собі не може бути необхідною та достатньою підставою для висновку про відсутність факту реальності господарських операцій з постачання товарів між контрагентами та далі по ланцюгу постачання.

Підсумовуючи дане, необхідно наголосити на тому, що  конституційний принцип індивідуального характеру юридичної відповідальності закріпленого положеннями статті 61 Конституції України, відповідно до якого, сама по собі несплата податку контрагентом позивача, або його контрагентами (у тому числі в разі ухилення від сплати) при фактичному здійсненні господарської операції не впливає на податкові наслідки для добросовісного платника податків.   

3. Висновки податкових органів про нікчемність правочинів між контрагентами та як наслідок, донарахування податку на прибуток та ПДВ. 

Багато років, податкові органи по своєму трактують можливість визнання ними правочинів нікчемними. 

Верховний Суд розглянувши справу №2а-3925/12/2170, прийшов до висновку, що правочин, який вчинений з метою, що завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, згідно з частиною першою статті 203, частиною другою статті 215 ЦК України є нікчемним. 

Право органу державної податкової служби самостійно визнавати нікчемними правочини законом не передбачено. 

Отже, підстави нікчемності правочину встановлюються законом, а встановлення актом перевірки нікчемності правочину знаходиться за межами компетенції податкового органу, не належить до функції контролю дотримання платниками податків податкового законодавства. Не вимагається визнання такого договору і в суді. За наявності відповідних обставин предметом розгляду та дослідження є податкові наслідки вчинення відповідних дій без урахування наявності цивільно-правового договору та реальність господарських операцій, як підстава виникнення права на формування платником податку своїх даних податкового обліку. 

Крім того, в даному випадку необхідно звернути увагу на те, що Європейський суд з прав людини, розглянувши справу "Інтерсплав проти України", вказав на те, що " коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань. Суд, однак, не може прийняти зауваження Уряду щодо загальної практики з відшкодування ПДВ за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що заявник був безпосередньо залучений до таких зловживань. 

Таким чином, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування платником даних свого податкового обліку, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи. 

В іншій справі №2а/1270/5785/12 Верховний Суд погодився з доводами суду апеляційної інстанції, що можлива відсутність необхідних умов для ведення господарської діяльності у контрагента позивача не може бути підставою для висновку про нікчемність укладеного із ним договору на підставі статей 203, 215, 216 Цивільного кодексу України. Зазначені норми законодавства не пов'язують нікчемність правочину з відсутністю умов для здійснення господарської діяльності.    

На жаль, вищеперераховані висновки судів не зумовлять зупинення безпідставного донарахування податкових зобов’язань органами ДФС. Стан наповнення  бюджету в «ручному порядку» й надалі змушуватиме податкові органи застосовувати старі та винаходити нові схеми вибивання коштів з саме діючих підприємств, а не знаходити механізми для їх розвитку та збільшення надходжень до бюджету. 

Проте, сподіваємось, що хоча б Верховний Суд стане на захист платників податків та не буде бачити в бізнесі «ворога» Держави та об’єкт для викачування грошових коштів.