Связанные лица: определение и отражение в учетной политике предприятия

Одним из элементов учетной политики предприятия является установление принципов классификации связанных сторон и их перечня с учетом существенности отношений. Кроме того, предприятие обязано определить связанных с ним лиц и для целей трансфертного ценообра

Национальныеи международные стандарты бухучета о связанных лицах

Подходы кклассификации связанных сторон предприятие должно отразить в приказе об учетнойполитике (п.2.1 Методрекомендаций № 635).

С точкизрения национальных стандартов бухучета, к связанным сторонам относятся (п. 3 П(С)БУ23):

• предприятия, которые находятся под контролемили существенным влиянием других лиц;
• предприятия и физические лица (включая близких членових семьи), которые прямо или опосредованно контролируютпредприятие либо существенно влияют на его деятельность.

Под контролемпонимается решающее влияние на финансовую, хозяйственную и коммерческуюполитику предприятия или предпринимательства с целью получения выгод от егодеятельности (п.4 П(С)БУ 19).

Как видно изопределения, решающее влияние, а значит, и сам контроль – это оценочныекритерии. Критерий «существенное влияние» (аналог решающего влияния) однозначнотоже не раскрыт в П(С)БУ. Определиться с этими критериями нам помогут следующиепринципы, заложенные в П(С)БУ и дополнительно разъясненные в Методрекомендациях,утвержденных приказом Минфина от 27.06.13 г. № 635:

• предприятие самостоятельно определяет переченьсвязанных сторон, учитывая суть отношений, а не только юридическую форму(превалирование сущности над формой) (ст. 4 Закона № 996, п. 2.23 Методрекомендаций№ 635);

• фактическое влияние на операции может оказывать лицо,имеющее на предприятии соответствующие властные полномочия, которые даютему возможность управлять наиболее значимыми видами деятельности черезсформированные им органы управления (п. 4 НП(С)БУ 2).

Например, инвестор назначает коммерческого директора, которыйуполномочен отбирать поставщиков и ассортимент активов (товаров, материалов ит. п.), приобретать и продавать активы, то есть управлять значимым видомдеятельности. На практике директор заключает договоры с теми поставщиками, накоторых ему указал инвестор. Таким образом, инвестор через директора влияет напринятие решений на предприятии и может быть признан связанным с предприятиемлицом.

Другиепримеры властных полномочий, признаки наличия властных полномочий упредприятия-инвестора, признаки наиболее значимых видов деятельности приведеныв приложении к НП(С)БУ 2.

Примерыотношений между связанными сторонами содержатся в п. 3.2 П(С)БУ 23. Вчастности:

1) между юридическими лицами это отношения:

• материнского (холдингового) предприятия и его дочернихпредприятий;
• предприятия-инвестора и его ассоциированныхпредприятий (инвестор имеет существенное влияние на них, но они не являются егодочерними или совместными предприятиями);
• совместного предприятия и контрольных участниковсовместной деятельности;

2) между юридическими и физическими лицами этоотношения:

• предприятия и физлиц, которые контролируют такоепредприятие прямо или через близких членов своей семьи либо оказывают на негосущественное влияние;
• предприятия и его руководителя и других лиц, которыеотносятся к ведущему управленческому персоналу такого предприятия, а также кблизким членам семьи этих лиц (супруги, дети, другие родственники,считающиеся близкими согласно действующему законодательству).

Изприведенных примеров следует, что контроль над предприятием может бытьформальным и неформальным.

Формальным, то есть юридически закрепленным, считается, например,контроль между материнским и дочерним предприятием в холдинге, когдаматеринская компания полностью управляет дочерней.

К неформальномуконтролю можно отнести отношения между инвестором и предприятием. В этом случаерешения инвестора могут быть как приняты, так и отклонены предприятием. И здесьвсе зависит от степени существенности влияния инвестора на предприятие.

Подчеркнем,что никаких стоимостных или количественных критериев связанности лиц покритерию существенности влияния на предприятие П(С)БУ не устанавливает.В то же время нормы МСФО в этом вопросе более конкретны. Так, согласно § 6 МСБУ28 формальное (оформленное юридически) существенное влияние – этовладение прямо или опосредованно 20 и более процентами прав голоса в объектеинвестирования, пока не будет четко доказано обратное. И наоборот, если инвесторвладеет прямо или опосредованно менее 20 % прав голоса в объектеинвестирования, то предполагается, что он не имеет существенного влияния,пока наличие такого влияния не будет четко доказано.

Такимобразом, по содержанию операции, ее объему, полученному результату можнофактически установить, насколько существенно такая операция повлияла нафинансовую, инвестиционную, коммерческую деятельность предприятия. Одновременнонадо проанализировать, кто конкретно инициирует и утверждает проведение сделок,принимает решения по вопросам финансовой и операционной политики предприятия, иопределить полномочия этих лиц согласно учредительным и другимправоустанавливающим документам. Только анализ совокупности всех факторовпозволяет достоверно установить связанность конкретного лица с предприятием.

Налоговоезаконодательство о критериях связанности лиц

Налоговоезаконодательство для целей трансфертного ценообразования также требует, чтобыпредприятие установило связанных с ним лиц. Под контроль попадают хозяйственныеоперации, влияющие на объект налогообложения сторон операции, если онипроводятся между резидентами и связанными сторонами – нерезидентаминапрямую или через посредников (комиссионеров-нерезидентов) (пп. 39.2.1.1НК).

Формулировкиналоговых норм относительно связанных лиц несколько отличаются отбухгалтерских, однако общий смысл, так сказать, идеология признания связанностилиц, совпадает. Для целей трансфертного ценообразования связанными лицамисчитаются юридические и/или физические лица, отношения между которыми могутвлиять на условия или экономические результатыих деятельности илидеятельности лиц, которых они представляют.

Критериисвязанности лиц сформулированы в пп. 14.1.159 НК. Обратим внимание на рядпринципиально важных моментов.

1. В НК принят международный подход к определению существенноговлияния на предприятие как критерия связанности лиц: порогомявляется прямое или опосредованное (косвенное, т. е. через других лиц) владениекорпоративными правами юридического лица в размере 20 и более процентов(далее – правило «20 %») (пп. 14.1.159 НК).

2. Признаки связанности для юридических лиц, физическогои юридического лиц, а также физических лиц выписаны отдельно (пп. «а»–«в» пп.14.1.159 НК).

3. Появился совершенно новый признак связанностилиц: превышение суммы всех кредитов (займов), возвратной финансовой помощи,полученной юрлицом либо напрямую от физлица или другого юрлица, либо под ихгарантии, над собственным капиталом такого юрлица более чем в 3,5 раза, а дляфинансовых учреждений и компаний, осуществляющих исключительно лизинговуюдеятельность, – более чем в 10 раз (абзац восьмой пп. «а», абзац пятый пп. «б»пп. 14.1.159 НК). Этот признак имеет прямое отношение к понятию «тонкаякапитализация» компании, когда ее капитал состоит из небольшого количестваакций (собственный капитал) и большого количества облигаций (заемный капитал).Дивиденды по акциям подпадают под налогообложение, тогда как начисление ивыплата процентов по облигациям – нет. Этим можно воспользоваться для выводакапитала из страны (фактически выводятся дивиденды, а формально – проценты).Новый ограничивающий фактор призван умерить аппетиты выгодополучателей в такойсхеме.

4. Факторпрямого или опосредованного участия государства в юрлицах сам по себе (без учета других факторов) неявляется условием признания их связанными лицами.

5. Для физического лица четко названы близкие членысемьи, которые считаются связанными с ним. Это – муж (жена), родители (в т. ч.усыновители), дети (совершеннолетние и несовершеннолетние, в т. ч.усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун, попечитель,ребенок, над которым установлено опекунство или попечительство.

6. Все корпоративные права, принадлежащие (прямо и/илиопосредованно) юрлицу в другом юрлице, являются суммой долейкорпоративных прав, которые:

• напрямую принадлежат такому юрлицу в капитале другогоюрлица;
• принадлежат любой связанной с таким юрлицом стороне вкапитале другого юрлица.

7. Долявладения корпоративными правами рассчитывается так:

• в случае опосредованного владения в одной цепи – путемумножения долей владения корпоративными правами;
• владение через несколько цепей – путем сложения долейв каждой цепи;

• если доля владения корпоративными правами каждого лицав следующем юрлице в цепи превышает 20 %, все лица в такой цепи считаютсясвязанными, независимо от результатов умножения долей

  Проблемныемоменты при расчете долей владения корпоративными правами

  Приведенныевыше правила расчета долей выглядят вполне безобидно, но на практике их невсегда легко применить. Дело в том, что в реальной жизни конфигурациивзаимозависимых компаний – это не только простые линейные цепочки (т. е.компании, участвующие в капитале каждого следующего члена цепи) или «гребешки»(одна компания участвует (или влияет) в 20 других компаниях либо 20 несвязанныхкомпаний являются участниками 21-й компании).

  Встречаютсясхемы так называемого перекрестного участия, когда одна компаниянапрямую участвует в другой, а та, в свою очередь, участвует в первой. Естьтакже схемы кольцевого участия, то есть компания через цепочку другихкомпаний косвенно участвует в собственном капитале.

  Эти схемымогут быть построены сознательно либо возникают спонтанно, когда происходитслияние и разделение компаний, изменение размеров долей участников, вхождениеновых участников, которые тянут за собой собственные цепочки связанных лиц, ит. д. Структура собственности компании – это не что-то раз навсегда застывшее.Она скорее напоминает живой функционирующий организм. При этом, изменения,возникающие в капитале одной из компаний в цепи, могут повлиять на любого еечлена.

  Отметим, чторасчет долей в сложных схемах производят по формуле геометрическойпрогрессии, когда есть последовательность чисел – членов прогрессии(размеров долей участников цепи), в которой каждое следующее число, начиная совторого, получается из предыдущего путем его умножения на определенное число(знаменатель прогрессии).

  Если имеетсябольшая группа компаний, в которой надо определить линии связанности, и приэтом в структуре группы есть случаи перекрестного или кольцевого владениякорпоративными правами, применяют совокупность уравнений, преобразованных в матрицу.

  Ясно, что вНК эти премудрости не пропишешь. Однако с 1 января 2015 года, когда началидействовать новые правила определения связанных лиц, прошло уже почти полгода,а Минфин до сих пор не предоставил никаких разъяснений о том, как на практикерассчитывать доли при различных конфигурациях взаимозависимых компаний ифизлиц.

  Что ж, придетсяразбираться самостоятельно. В следующей статье рассмотрим на простых примерах основные принципырасчета долей при прямом и опосредованном владении корпоративными правами.